Решение № 9678 от 16.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Аквапарк мениджмънт ЕООД, гр. Поморие чрез адв. И. Младенов обжалва решение 1466/07.12.2022 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело 1601/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против заповед за налагане на принудителна административна мярка ФК-125-0093645/17.08.2022 г. на началник отдел Оперативни дейности гр. Бургас, дирекция Оперативни дейности, ГД Фискален контрол в ЦУ на НАП. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Конкретните оплаквания, систематизирани, се свеждат до неправилна преценка на съда относно наличието на нарушение, представляващо основание за прилагане на мярката по чл.186, ал.1, т.1, б. б ЗДДС. Касаторът твърди, че няма задължение за регистрация на фискално устройство в обект каса за зареждане на депозит, в Сънсет Аквапарк Поморие, тъй като за получения депозит не e налице конкретна доставка по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС. В жалбата са изложени и доводи, че заповедта не съдържа мотиви съгласно чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК, включително такива за определяне на срока. Определеният 14-дневен срок за запечатване на търговския обект и забрана достъпа до него, не е съобразен с тежестта на нарушението, а мярката не съответства на целта на закона съгласно чл.146, т. 5 АПК. Искането е за отмяна на решението и отмяна на оспорения индивидуален административен акт. Претендират се разноски. В касационното производство са представени препис от наказателно постановление 658623-F671697/07.02.2023 г. на началник отдел Оперативни дейности Бургас, дирекция Оперативни дейности в ГД Фискален контрол и становища на НАП относно данъчното третиране по ЗДДС на депозит, задатък и други предварителни плащания. Ответникът - началник отдел Оперативни дейности гр. Бургас, дирекция Оперативни дейности в ГД Фискален контрол при ЦУ на НАП не е изразил становище. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - Бургас е била заповед за налагане на принудителна административна мярка ФК-125-0093645/17.08.2022 г. на началник отдел Оперативни дейности гр. Бургас, дирекция Оперативни дейности, ГД Фискален контрол в ЦУ на НАП, с която е разпоредено запечатване на търговски обект каса за зареждане на депозит Сънсет Аквапарк Поморие, находящ се в гр. Поморие, местността Кротиря, стопанисван от Аквапарк мениджмънт ЕООД и е забранен достъпа до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал.1, т.1, б. б от ЗДДС и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството. За да постанови този резултат съдът е приел, че оспореният административен акт е издаден от компетентен орган в рамките на определените му правомощия, при спазване на установената от закона форма и изискванията за съдържание по чл. 186, ал. 3 ЗДДС и чл. 59, ал.2 АПК и процесуалните правила, в съответствие с материалния закон и неговата цел. От фактическа страна съдът е установил, че на 22.07.2022 г. в 17.30 часа е извършена оперативна проверка на търговски обект, представляващ каса за зареждане на депозит Сънсет Аквапарк Поморие, стопанисван от Аквапарк мениджмънт ЕООД, при която органите по приходите са констатирали, че в качеството си на лице по чл. 3 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин на министъра на финансите /Наредба Н-18/13.12.2006 г./, не е монтирал и въвел в експлоатация регистрирано в НАП фискално устройство /ФУ/ в посочения обект от датата на започване на дейността, в нарушение на чл. 7, ал.1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. При проверката е извършена контролна покупка от инспектор по приходите Бакалов плащане на депозит в размер на 30.00 лева в брой, за което не е издадена касова бележка, тъй като в работещия обект, няма монтирано и въведено в експлоатация ФУ. С административна преписка са представени сметка 11331/22.07.2022 г. за внесен депозит в размер на 30 лева и сметка 11731/22.07.2022 г. за връщане на сума в размер на 5.00 лева, пълен отчет файл номер 117 и опис на паричните средства в касите. От писмените обяснения на представител на дружеството е установена организацията и функционирането на аквапарка, според която Сънсет аквапарк е затворен за външни посетители, заведенията и магазинът работят само за посетителите на аквапарка, а депозитът се зарежда в гривна и неизразходеният остатък от него се връща на клиента. При тези факти, съдът е приел, че дружеството е задължено лице по чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г., както и че към момента на проверката осъществява търговска дейност в обекта, представляващ каса за зареждане на депозит чрез приемане на парични суми в брой или чрез ПОС за извършване на услуга, без да е изпълнило задължението си по чл. 7, ал.1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за монтиране и въвеждане в експлоатация на регистрирано в НАП, фискално устройство. С тези съображения е обосновал извод, че са изпълнени предпоставките за налагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. б ЗДДС. Възражението на дружеството, че заплащането на депозит не представлява облагаема доставка, е отхвърлено като неоснователно. Според съда полученият от търговеца депозит представлява аванс срещу предоставяне на услуга или извършено плащане преди да е получена услугата т.е. сумата е предоставена на продавача по начин същият да се разпорежда с нея, поради което за същата следва да бъде издаден фискален бон. По отношение на описания от задълженото лице механизъм на получаване и използване на депозитите, съдът е приел, че не е доказан. Относно продължителността на мярката, съдът е изложил съображения, че определеният срок е мотивиран с конкретни обстоятелства и е съразмерен на извършеното нарушение, в съответствие с изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК, като е съобразен с целената превенция за преустановяване на лошите практики в обекта (системно неотчитане на приходи, предвид безспорно получените доходи от търговска дейност касова наличност към датата на проверката в касите 393,70 лева и 3475,20 лева, които не са били отчетени към НАП поради липса на монтирано ФУ), както и с необходимостта от технологично време, за да бъде монтирано и въведено в експлоатация ФУ в обекта. Възраженията на дружеството за липса на конкретни мотиви относно определения срок на наложената принудителна мярка, са отхвърлени като неоснователни. В решението са изложени и съображения, че оспореният акт съответства и на целта на закона, а именно - предотвратяване и преустановяване на административни нарушения в защита на държавния бюджет и за осигуряване на регулярност на приходите и нормално функциониране на цялата държавна бюджетна система. С тези мотиви съдът е отхвърлил жалбата на Аквапарк мениджмънт ЕООД като неоснователна. Решението е неправилно постановено. Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. б ЗДДС принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не въведе в експлоатация или не регистрира в Националната агенция за приходите фискално устройство или интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. По силата на чл. 7, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. лицата по чл. 3 са длъжни да монтират, въведат в експлоатация и използват регистрирани в НАП фискално устройство или интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (ФУ/ИАСУТД) от датата на започване на дейността на обекта. Неправилно съдът е приел, че плащането на депозит на посочената в заповедта каса представлява аванс за предоставена услуга. По делото не е установено предоставянето на конкретна услуга срещу платения депозит. В протокола за извършена проверка липсват каквито и да било констатации за предоставяни в търговския обект услуги и техният вид. Липсват твърдения и констатации, че депозитът или част от него служи като цена за ползването на гривната, в която се зарежда. Самото плащане на депозита не представлява услуга, както е посочено от органите по приходите в протокола за извършена проверка. Основателно е оплакването в касационната жалба, че за да се определи като авансово плащане по смисъла на ЗДДС, депозитът на парични средства следва да представлява насрещна престация за покупката на ясно идентифицирани стоки и услуги, в рамките на конкретно правоотношение, възникнало между страните. В този смисъл са и представените по делото становища на органи по приходите при Националната агенция за приходите, както и решението на Съда на Европейския съюз по дело С-419/02, т.50, според което именно доставките на стоки или услуги подлежат на облагане с ДДС, а не плащанията, извършени като насрещна престация за такива доставки. В конкретния случай не е установено плащането на депозит да е насрещна престация за конкретни доставки на стоки и услуги. Неправилно и в противоречие с доказателствата по преписката съдът е приел, че сумата на платения депозит се предоставя в разпореждане на продавача т.е. на дружеството, стопанисващо обекта и аквапарка. При проверката от органите по приходите е установено, че депозитът се зарежда в гривна и е предназначен да се разходва от платеца в други търговски обекти на територията на аквапарка, с регистрирани и въведени в експлоатация фискални устройства, като неизразходваният остатък от него се връща. Тези констатации се потвърждават и от представените с административната преписка сметка 11331/22.07.2022 г. за внесен депозит в размер на 30 лева и сметка 11731/22.07.2022 г. за връщане на сума в размер на 5.00 лева. Когато заплащането на депозит не може да бъде определено като насрещна престация за конкретна облагаема доставка на стоки и услуги, депозитът не може да се третира като авансово плащане за доставката по смисъла на ЗДДС, не обуславя изискуемост на данъка върху добавената стойност за размера на самото плащане съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДС и за лицето, получило депозита, не възниква задължение да го документира чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ към момента на плащането. Такова задължение ще възникне когато сумата от депозита се разходва за плащане по конкретна доставка на стоки и услуги. В конкретния случай при издаването на оспорения акт липсва анализ на разходването на получените депозити във връзка с покупки на стоки и услуги в другите търговски обекти на територията на аквапарка (ресторант и магазин) и съответно регистрирането и отчитането на продажбите в тези обекти. На основание чл.170, ал.1 АПК доказателствената тежест за установяване на фактическите и правни основания за прилагане на принудителната административна мярка запечатване на обект е на органите по приходите и в случая не е изпълнена. С оглед на изложеното неправилно съдът е приел, че за дружеството е налице задължение по чл. 7, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за въвеждане в експлоатация и регистриране в НАП на фискално устройство в процесния обект - каса за зареждане на депозити. Поради това незаконосъобразен е и изводът му, че са изпълнени предпоставките за прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал.1, т.1 б. б ЗДДС. Неправилна е и преценката на съда, че определеният срок на мярката от 14 дни е мотивиран с конкретни факти и обстоятелства. Основателни са доводите в касационната жалба, че продължителността на принудителната административна мярка, следва да бъде обоснована във всеки конкретен случай в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. В случая посочените в мотивите на заповедта обстоятелства относно тежестта на нарушението и последиците от него, вида и характера на търговската дейност и целите на закона, които са защита на обществените интереси и мотивиране на нарушителя за спазване на установения правов ред, са изцяло бланкетни. Административният орган е посочил липсата на фискално устройство в обекта, размера на неотчетената продажба, както и обстоятелството, че обектът е временен, сезонен и е акцентирал на създадена организация на работа в обекта, която позволява оборотът да не се отчита. При липсата на фактически констатации за начина на разходване на платения депозит, неправилно органът по приходите е приел, че е неотчетен приход. При тези факти, неправилно съдът е приел, че определеният срок на действие на мярката е мотивиран в съответствие с чл. 186, ал. 3 ЗДДС и чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК. Допуснатото от органа по приходите нарушение на изискванията за форма на административния акт засяга надлежното упражняване на оперативната самостоятелност по чл. 169 АПК, съответствието на наложената принудителна административна мярка с целите по чл. 22 ЗАНН и принципа за съразмерност по чл. 6 от АПК. С оглед липсата на нарушение, което да представлява основание за прилагане на принудителната административна мярка по чл.186, ал.1, т.1, б. б ЗДДС, е безпредметно да се обсъжда съответствието на мярката с принципа за пропорционалност, съгласно тълкуването, дадено в решение от 4 май 2023 г. на Съда на ЕС по дело С-97/21 и представеното в тази връзка наказателно постановление 658623-F671697/07.02.2023 г. на началник отдел Оперативни дейности Бургас, дирекция Оперативни дейности в ГД Фискален контрол за наложена имуществена санкция в размер на 3000 лева на Аквапарк Мениджмънт ЕООД. По изложените съображения обжалваното съдебно решение следва да се отмени като постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени оспореният индивидуален административен акт. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. На касационния жалбоподател следва да се присъдят направените пред двете инстанции разноски за платени държавни такси и адвокатско възнаграждение в общ размер на 1 620 лева, съгласно представен списък. На основание § 1, т. 6 от ДР на АПК разноските следва да се възложат на Национална агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира административния орган, страна по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,