Решение № 3575 от 12.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6605/2011 г.

Решение № 3575 от 12.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6605/2011 г., VIII о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция, представлявано от пълномощника адв. Светла Йорданова, против решение № 1233/17.03.2011 г., постановено по адм. дело № 2006/2010 г. по описа на Административен съд София - град, с която е отхвърлена жалбата му против Становище за липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ с изх. 24-14-352/30.11.2009 г. г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърдено с решение № 172 от 03.02.2010 г. на Директора на "ОУИ" при ТД на НАП София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е тълкувал изискването по чл. 9, ал. 1 от СИДДО между Р България и Кралство Швеция, според което лицето, претендиращо прилагането на СИДДО следва да е действителен получател на лихвите. Не са налице доказателства, че шведското дружество действа като агент, представител или комисионер на дружество майка "Аксешън Мецанин Кепител ЛПII" - Бермуда. Счита, че изложените в тази връзка мотиви на съда са неотносими към основния спорен въпрос дали чуждестранното дружество е действителен притежател на дохода. Поддържа, че това обстоятелство е доказано с представянето на декларация от получателя на дохода, както и предвид това, че от останалите доказателства по делото е установено, че шведското дружество е извършило разпореждане с процесния доход от лихви, същото носи риска от неплащане на лихвоносното вземане и лихвите, използвано е консултант за организиране и проучване на заема, като е заплатил агентско възнаграждение за това. Обстоятелството дали и отпуснало заема със собствен капитал е без всякакво значение за прилагане на СИДДО. Неправилно при тълкуване на понятието "действителен получател/ ползвател на дохода, предвидено в СИДДО с Швеция е използвал като средство за тълкуване Коментара на ОИСР в редакцията му публикувана през 1992 г. вместо да разгледа и приложи историческите редакции на Модела-Спогодба от 1977 г. (Бел. ред.: виж също Модела на ОИСР 2010) и коментара към него. Касаторът излага също, че съдът неправилно е приел, че дружеството няма да претърпи двойно данъчно облагане в държавата на която е местно лице- Швеция. Решението е издадено в нарушение разпоредбата на чл. 141, ал. 1, вр. чл. 141, ал. 2 от ДОПК. По подробни съображения в посочения смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменено обжалваното становище. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против становището, като е приел, че шведското дружество не е действителен притежател на дохода от лихви. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция, против Становище за липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ с изх. 24-14-352/30.11.2009 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърдено с решение № 172 от 03.02.2010 г. на Директора на "ОУИ" при ТД на НАП София. За да постанови това решение съдът е приел, че становището е издадено по искане на шведското дружество за прилагане на СИДДО между Република България и Кралство Швеция по отношение на доходи, начислени от "Еврохолд България" АД, представляващи доходи от лихви върху заем по договор за мезанин заем от 29.08.2008 г. в размер на дохода 820 633,67 евро и сума на исканото данъчно облекчение от 82 633,67 евро. От фактическа страна съдът е приел за установено, че оспореното становище е издадено от компетентен орган и в съответната форма и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. Приел е, че между страните няма спор по отношение на фактите. Жалбоподателят е местно лице на Кралство Швеция, съгласно удостоверение от 17.12.2008 г. от данъчната администрация на Швеция и не притежава място на стопанска дейност на територията на страната, удостоверено с декларация по реда на чл. 137, ал. 3 от ДОПК. На 29.08.2008 г. " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция сключва договор за мезанин заем с "Еврохолд България"АД, съгласно който размерът на мезанин финансирането е 15 000 000 евро, което следва да бъде погасено до 31.12.2015 г. Уговорената лихва е съставена от няколко компонента- фиксиран процент от 7,5% годишно, приложими разходи и РIК - лихва в размер на 2% годишно. Междувременно на 16.092008 г. е издаден капиталов запис от " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция в полза на " Аксешън Мецанин Кепител ЛПII "- Бермуда, което е и дружеството майка, в който е отразено, че цялото финансиране, предназначено за "Еврохолд България"АД по договор за мезанин заем от 29.08.2008 г. е осигурено от дружеството майка " Аксешън Мецанин Кепител ЛПII "- Бермуда. В този смисъл източника на финансиране на заемните операции по заема за заемни парични средства, представени от дружеството майка. По този начин шведското дружество не финансира самостоятелно трети лица, а само проекти, които предварително са планирани с дружеството майка. Със споразумението за предоставяне на капитал от 16.09.2008 г. жалбоподателят е удостоверил получената от Аксешън Мезанин Капитал ЛПII "- Бермуда сума от 14 851 705, 26 евро, която се е задължил да заплати на: на падежа на портфейлите от кредити или осем години от издаване на споразумението, както и лихва по неизплатената сума на главницата в размер на 1/8% от 1%/ 0.0000125/ по-малка от тази, която жалбоподателят получава по финансови инструменти, като лихвата е дължима на датата на която се изплаща лихвата при портфейлните кредити. Така при получена по договора за мезанин кредит с Еврохолд лихва в размер на 862 964,88 евро, шведското дружество следва да преведе на Аксешън Мезанин Капитал ЛПII "- Бермуда сумата от 862 954,09 евро., като за него реално остава сума в размер на 10. 787061 евро. Във връзка с този капиталов запис, шведското дружество жалбоподател не е представило никакви обезпечения за получения заем на дружеството майка" Аксешън Мецанин Капитал ЛПII "- Бермуда. Съдът е посочил, че през 2008 г. " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция е инвестирало 72 млн. евро във фирми в Европа със заеми от фирмата майка Аксешън Мецанин Капитал ЛПII "- Бермуда., като е отчело печалба от 44 000евро.. Отчетени са като приходи от лихви 3 857 000евро и разходи по лихви в размер на 3 724 000евро. през 2008 г. дружеството не е имало назначено никакви служители. При преценка на доказателствата в тяхната съвкупност не може да бъде и обоснован извод за носен от жалбоподателя кредитен риск, доколкото договорът за мецанин кредит е обвързан със споразумението от 16.09.2008 г. между Аксешън Мезанин Капитал ЛПII "- Бермуда и " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция от което става ясно, че действителния кредитор по заема е именно дружеството майка със седалище Бермуда. Финансовия ресурс по кредита е предоставен именно от това дружество. Като е анализирал доказателствата по делото, включително заключението на съдебно-икономическата експертиза, както и клаузите на сключените договорите, съдът е възприел извода на органите по приходите, че жалбоподателят не е разполагал със собствен капитал, не е имал наети лица на работа и не е притежател на доход от лихви по договор за мезанин заем от 29.08.2008 г., доколкото се е задължил да предостави този доход на дружеството майка по капиталово споразумение от 16.09.2008 г. Правилно органът по приходите е приел, че жалбоподателят не е действителен притежател на дохода от лихви в размер на 820 633,67 лева към 31.12.2008 г. посочен в искане за прилагане на СИДДО. В този смисъл като са се позовали на т. 10 от Коментара към чл. 11 от модела за спогодбата по СИДДО органите по приходите са приложени правилно материалния закон. Неоснователно е и искането за тълкуване на разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от СИДДО с Кралство Швеция и приложението на историческите версии на Коментара, конкретно версията от 1977 г. (Бел. ред.: виж също Модела на ОИСР 2010) тъй като разпоредбата поставя ясно и категорично изискване лицето да е действителен получател на лихвите. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. От фактическа страна по делото е безспорно установено, че холандското дружество " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция, е подало искане за издаване на становище за приложение на СИДДО относно доход от лихви, начислен от българското дружество "Еврохолд България" АД, представляващи доходи от лихви върху заем по договор за мезанин заем от 29.08.2008 г. в размер на дохода 820 633,67 евро и сума на исканото данъчно облекчение от 82 633,67 евро. По делото не се спори и е установено от събраните доказателства, че "Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция, е местно лице на Кралство Швеция. На 29.08.2008 г. " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция сключва договор за мезанин заем с "Еврохолд България"АД, съгласно който размерът на мезанин финансирането е 15 000 000евро, което следва да бъде погасено до 31.12.2015 г. Уговорената лихва е съставена от няколко компонента- фиксиран процент от 7,5% годишно, приложими разходи и РIК- лихва в размер на 2% годишно. За обезпечаване плащането по кредита на 16.092008 г. е издаден капиталов запис от " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция в полза на " Аксешън Мецанин Кепител ЛПII "- Бермуда, което е и дружеството майка с който цялото финансиране, предназначено за "Еврохолд България"АД по Договор за мезанин заем от 29.08.2008 г. е осигурено от дружеството майка " Аксешън Мецанин Кепител ЛПII "- Бермуда. Със споразумението за предоставяне на капитал от 16.09.2008 г. жалбоподателят е удостоверил получената от Аксешън Мезанин Капитал ЛПII "- Бермуда сума от 14 851 705, 26 евро, която се е задължил да заплати на: на падежа на портфейлите от кредити или осем години от издаване на споразумението, както и лихва по неизплатената сума на главницата в размер на 1/8% от 1%/ 0.0000125/ по-малка от тази, която жалбоподателят получава по финансови инструменти, като лихвата е дължима на датата на която се изплаща. От "Еврохолд България" АД са начислени лихви по договори за заем. Не се спори също, че начисленият доход от българското дружество на шведското представлява "лихви" по смисъла на СИДДО, предвид определението, дадено в чл. 9, ал. 2 от същата, според което "лихви" означава доходи от вземания за дълг от всякакъв вид независимо от това, дали са осигурени или не с ипотеки Спорът по делото е свързан с наличието на основание за приложение на Спогодбата между правителството на Р България и правителството на Кралство Швеция за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане на доходите и имуществото, подписана на 21.06.1988 г. в сила от 28.12.1988 г., и в частност на разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от Спогодбата, която предвижда, че лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителният получател на лихвите. Страните по същество спорят единствено относно изпълнението на изискването местното лице на едната договаряща държава, на което е изплатен доход от лихва, произхождащ от другата държава, да е действителен получател/ ползвател на лихвите. Подобно изискване е предвидено и в чл. 136, т. 2 ДОПК, като в чл. 137, ал. 2 ДОПК е регламентирано, че обстоятелството по чл. 136, т. 2 се декларира от чуждестранното лице. В случая е безспорно, че заедно с искането за издаване на становище за прилагане на СИДДО е приложена и декларация от " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция, че е действителен ползвател на дохода. Декларацията по своето естество представлява подписан частен писмен документ, който не се ползва с материална доказателствена сила, което означава, че документът не доказва съответствието на отразените в него факти и обстоятелства с обективната действителност. Частният писмен документ се ползва само с формална доказателствена сила и при оспорването му доказателствената тежест за доказване истинността му се носи от лицето, което го е представило. Обстоятелството, че в приложимия процесуален закон - ДОПК, декларацията е предвидено като доказателствено средство за установяване на обстоятелството по чл. 136, т. 2 ДОПК /че чуждестранното лице е действителен получател на дохода/, не променя доказателствената сила на декларацията като вид писмен документ. Наред с това, чуждестранното лице се позовава на изгодния за него факт, че е действителен ползвател на дохода от лихви, поради което именно това лице следва да докаже твърдяния положителен факт. В този смисъл са общите правила за разпределение на доказателствената тежест по ГПК, които намират субсидиарно приложение в съдебното производство по административни дела. Поради това, в случая не е допуснато нарушение на правилата за разпределение на доказателствената тежест, а оплакването в касационната жалба в тази връзка е неоснователно. Във връзка с тълкуването на понятието "действителен получател на лихвите", употребено в разпоредбата на чл. 9, ал. 1 СИДДО правилно е отчетено, че липсва легално определение /такова е въведено с разпоредбата на чл. 136а ДОПК, ДВ, бр. 94/2010 г., която е в сила от 01.01.2011 г., следователно не може да бъде приложена за случая/. Поради това следва да се приложат общите правила за тълкуване на международните договори, дадени във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана от Р България, обн., ДВ, бр. 87/1987 г., която предвижда в чл. 31, ал. 1, че договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В тази връзка, от страна на органа по приходите и от първоинстанционния съд напълно обосновано е съобразена една от основните цели на СИДДО с Кралство Швеция която е да се предотврати отклонението от данъчно облагане. При тълкуване на разпоредбите на СИДДО, предвид разпоредбите на чл. 31, ал. 2, б. "в" и чл. 32 от Виенската конвенция, в практиката е прието да се взема предвид Коментара на Модела на данъчна спогодба на доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие /Модел на СИДДО на ОИСР/. В чл. 11, ал. 1 от Модела е предвидено, че лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава, а според ал. 2, въпреки това, тези лихви могат да се облагат с данък и в договарящата държава, в която възникват и съобразно законодателството на тази държава, но когато бенефициентът на лихвите е местно лице на другата договаряща държава, така наложеният данък няма да надвишава 10 процента от брутната сума на лихвите. В коментара към чл. 11 от Модела - т. т. 8, 9, 10, 11, е посочено, че за изясняване значението на израза "платени на местно лице", използван в ал. 1 на този член, с ал. 2 от същия е въведено изискването за бенефициент на дохода. Посочено е, че държавата, източник на дохода не е задължена да се отказва от данъчнооблагателните си права по отношение на дохода от лихва, само защото този доход е моментно получен от местно лице на държава, с която държавата, източник на дохода, е сключила спогодба. В тази връзка е разяснено, че освобождаването от данък в държавата, източник на дохода, не може да бъде приложено, когато местното лице на другата държава, което е получател на дохода, действа в качеството си на посредник /например агент или посочен /номиниран/ вместо собственик/, т. е. просто действа като насочващ дохода за друго лице, което фактически получава изгодата от съответния доход. Направен е извода, че дадено дружество за насочване на доход не може да бъде възприемано като бенефициент на доход, тъй като формалният собственик практически има много ограничени правомощия, които го правят във връзка с въпросния доход, обикновен фидуциар или администратор, действащ за сметка на заинтересованите страни. Като се има предвид това тълкуване на разпоредбата на чл. 11, ал. 2 от Модела на СИДДО относно изискването за бенефициент на дохода от лихви и във връзка с изискването по ал. 1 от чл. 11 от Модела доходът от лихви да е получен от местно лице, като се отчете обикновеното значение на израза "действителен получател на лихвата", използван в чл. 9, ал. 1 от СИДДО между Р България и Кралство Швеция предвид изискването за тълкуване на международните договори в чл. 31, ал. 1 от Виенската конвенция, и като се съобразят целите и духа на Спогодбата между Р България и Кралство Швеция, следва да се приеме, че изискването за действителен получател на лихвата по смисъла на чл. 9, ал. 1 от тази Спогодбата, не е изпълнено по отношение на случаите като процесния, при които чуждестранното лице, посочено като получател на дохода, е поставено между платеца на дохода и бенефициента. От анализа на доказателствата по делото се налага извода, че " Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция, само насочва получения доход към действителния му ползувател - дружество майка " Аксешън Мецанин Кепител ЛП II "- Бермуда. Доводите, които са изложените в касационната жалба за неотносимост на мотивите изложени от първоинстанционния съд, са неоснователни. За да отговори на основния спорен въпрос дали шведското дружество е действителен притежател на дохода съдът е направил подробен анализ на отношенията между страните. Изложените от съда съображения за датата на учредяване на шведското дружество, предмета на дейност, взаимоотношенията му с дружеството майка, което на практика е финансирало кредита, липсата на наети лица, липсата на безспорни доказателства за степента на риска за кредитора, представляват само част от съображенията на съда, и те несъмнено подкрепят извода, че шведското дружество не е действителен ползувател на дохода. Аргумент в подкрепа на този извод представлява факта, че цялата сума по договорите за заем всъщност е предоставена от дружеството майка "Аксешън Мецанин Кепител ЛП II"- Бермуда, а не от шведското дружество. Последното е придобило качеството на заемодател в резултат на няколко последователни договори за заместване в дълг, прехвърляне на задължения, прихващания и т. н., чиято крайна цел и резултат е кредитор по заемното правоотношение да стане шведското дружество. Последователността на сключените договори налага извода, че средствата не са предоставени от това дружество, а от "Аксешън Мецанин Кепител ЛП II"- Бермуда. В представения по делото проект- окончателна инвестиционна препоръка, като страна по сделката/ включително гарант и кредитор /е посочен "Аксешън Мецанин Кепител ЛП II"- Бермуда. Действително договорът за мезанин кредит е сключен от името на жалбоподателя, но финансирането не е осигурено с негови средства. Установява се от капиталовата нота/ споразумение за предоставяне на капитал/, че жалбоподателят е получил в заем средствата в размер на 14 851705,26 евро от " Аксешън Мецанин Кепител ЛП II "- Бермуда. Това споразумение е категорично доказателства за тясната връзка между предоставения от " Аксешън Мецанин Кепител ЛП II "- Бермуда на жалбоподателя заем и процесния договор за мецанин заем от 29.08.2008 г. Уговорено е връщане на главницата по заема, предоставен от дружеството -майка след падежа на предоставените от самия жалбоподател финансови инструменти/кредити/ в полза на трети лица/ в случая Еврохолд България/. Размерът на лихвата е договорен като размер на лихвата по портфейлните кредити. Така при получена по договора за мецанин кредит с Еврохолд лихва в размер на 862 964,88 евро, жалбоподателят е следвало да преведе на " Аксешън Мецанин Кепител ЛП II "- Бермуда/ дружеството майка/ 862 954,09 евро, и то в деня на получаването и, като за самия него остава сумата от 10.787061 евро. Всичко изложено сочи, че действителен инвестиционен мениджър и действителен получател на лихвата по заема е " Аксешън Мецанин Кепител ЛП II "- Бермуда, а не дружеството жалбоподател. Неоснователни са оплакванията за несъобразяване на съда с обстоятелството, че дружеството ще бъде обложено за доходите си от лихва в Швеция, с което се накърняват целите на СИДДО за избягване на двойното данъчно облагане. През 2008 г. жалбоподателят е декларирал приходи от лихва в размер на 3 857 000евро и разходи по лихви в размер на 3 724 000евро.. В случая е налице хипотезата на т. 7.1 от Коментарът на чл. 11 от Модела на СИДДО, уреждащ хипотезата при която бенефициентът на лихвата е взел кредит, за да финансира дейност и тогава няма да се реализира печалба от лихва, ако платените лихви по кредита превишават размера на получения доход от лихви. В Швеция ще бъдат обложени с данък само нетната печалба от тези приходи. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че за "Аксешън II Скандинавиан мезанин" АБ Швеция, не е изпълнено условието по чл. 9, ал. 1 от СИДДО с Кралство Швеция да е действителен получател на дохода от лихви, поради което оспореното пред съда становище е законосъобразно. Като е достигнал до същия извод първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение