Решение № 4633 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8067/2017 г.

Решение № 4633 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8067/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. А. Х. срещу решение № 528/3.04.2017 г. на Административен съд П. по адм. д. № 3347 по описа за 2014 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 241400915/7.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., относно установените задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчните 2007-2011 г. /за 2007 г. за сумата 45 129.97 лева, а за 2008 г. за сумата 37 910.50 лева, а за останалите отчетни периоди - изцяло/ с лихвите за забава, както и за задължения за ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. /без да е прецизиран отхвърлителният диспозитив, но при мотиви за законосъобразно определяне на задълженията за ЗОВ и за лихви след 15.02.2011 г./ към фондове на ДОО и по сметка на НЗОК със съответните лихви за забава за вноските. Конкретните доводи на касатора са за грешка в познавателната дейност на съда при отказа му да отнесе към установените факти наличието на разполагаеми парични средства към 1.01.2006 г. в размер 5 820 000 лева с източник заеми от посочени в жалбата търговски дружества. Оспорва изводът за получени лихви по предоставени от него заеми, като доход от стопанска дейност подлежащ на облагане. Обжалва решението и в частта за разноските. Иска отмяна на обжалваната част на решението, а имплицитно и на съответната част от РА. Ответника по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДДОДОП/ П. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК /позоваването на т. 2 е насложено при оспорването по административен ред/, в тежест на И. А. Х. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007-2011 г. в общ размер 356 773.21 лева с корелативни закъснителни лихви общо 178 356.63 лева и задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ на самоосигуряващото се лице за 2007 - 2011 г.: към фондовете на държавното обществено осигуряване /ДОО/ в общ размер 25 315.10 лева с лихви за забава в общ размер 16 298.57 лева и по сметка на НЗОК в общ размер 9 196.80 лева с лихви за забава общо 3 489.98 лева. Според приходната администрация във всички ревизирани данъчни периоди данъчният субект е получил доходи във формата на лихви по предоставени от него заеми на други физически и юридически лица. Доходът е изчислен в размер 8 % върху главницата и по договорите, в които лихвата е уговорена на 0% с позоваване на чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с чл. 16 ЗКПО и за да се преодолеят последиците от отклонение от данъчно облагане. Изчислените по отчетни периоди доходи от лихва са съответно 190 891.53 лева; 252 736.69 лева; 235 081.57 лева; 365 553.25 лева и 297 213.47 лева. Констатациите на органите по приходите са и за извършени от РЛ разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи в 2007-2010 г. /за 2007 и 2008 г. не са подавани ГДД, а в ГДД за 2009 - 2011 г. са декларирани предоставени заеми/. Паричният недостиг /изчислен при съпоставка на приходите и разходите при разплащания в брой, като годишен сбор от моментни отрицателни разлики/ е определен за презюмиран доход. Размерът му по периоди е съответно 286 048.70 лева; 230 487.89 лева; 522 510.39 лева и 1 276.80 лева, като за 2010 г. не е обложен доходът от неустановен произход. Прието е, че към 1.01.2007 г. РЛ не е притежавало разполагаеми парични средства. Годишните данъчни основи са определени като общият размер на облагаемия доход за 2007 г. и доходът от стопанска дейност за останалите периоди са намалени с дължимите ЗОВ. Към тях са отнесени ставката по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и ставките по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 за другите данъчни периоди за определяне на размера на данъчното задължение. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, който е от трудова дейност, и РЛ като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение следват тези на администрацията в РА и представляващия неразделна част от него РД. Съдът е приел, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК. Отрекъл е да е доказан и съответно осъществен фактът на различният размер на разполагаеми средства у жалбоподателя към 1.01.2007 г. с произход заеми от "Т.-ко" ООД и от "Г." АД /в ликвидация/. Изключил е възможността първото дружество да е разполагало с парите от банкови кредити и овърдрафти от 1996 г., които да е съхранило 7 години с процеси на хиперинфлация и деноминация на лева, та да го предостави на РЛ през 2003 г. и да отрази заема счетоводно на 1.01.2004 г. За дружеството в ликвидация не било установено да е реализирало печалби, които да позволят предоставяне на заем в размер 500 000 лева. Съдът е коригирал подходът на администрацията за определяне на размера на отрицателното годишно салдо като сбор от моментни несъответствия. Заради годишният характер на данъка е извършил съпоставка на получените и разходваните средства в брой в годишен план. Така за 2007 и за 2008 г. е определил положително парично салдо и е изчислил данък само за доходите от стопанска дейност като ЕТ и е отменил РА за разликата до пълния установен размер на данъка и на лихвите за забава.. В решението е възприета позицията на органите по приходите за получени от РЛ доходи от лихви по предоставени заеми, които са доходи от стопанска дейност като ЕТ; сключването на договори за заем с нулева лихва, като отклонение от данъчно облагане, което да се поправи по реда на чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с чл. 16 ЗКПО с прилагане на лихвените условия от другите договори за заем на жалбоподателя. Съобразено е обстоятелството, че на Хлебаров са връщани суми в размер надвишаващ главницата по договорите за заем. Имало е връщане на суми като недължимо платени, но само един от заемателите е представил анекс за предоговаряне на лихвата от 8% на 0%. Следвайки конструкцията на администрацията, съдът се е позовал на ЗСч и на НСС 7, за да обоснове начисляването на лихвите в съответната година, независимо дали са получени. За данъчната 2009 г. съдът е изчислил по-голям от посочения в РА паричен недостиг, който е "компенсирал" с доходите от лихви, но и така се е стигало да неблагоприятно за жалбоподателя решение, поради което с позоваване на разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК е отхвърлено оспорването в тази част. За 2010 и 2011 г. изводите му също са за дължимост на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размерите по РА. При решаването на спора за съществуването на задълженията за ЗОВ първостепенният съд е разграничил периодите до и след 15.02.2011 г. Отмяната на РА относно установените задължения за ЗОВ до 14.02.2011 г. е мотивирана с позоваване на ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на ВАС за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. За времето след 15.02.2011 г. е заключил, че ЗОВ са дължими. Първоинстанционното решение е правилно по резултата си, като се съобрази обсега на инстанционния контрол и субекта на касационното оспорване. Познавателната дейност на съда е съобразена с процесуалния закон, както и с логическите и опитните правила. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят без никакво съмнение предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК, с чието осъществяване обосновават провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, включително да ползват процесуалното предимство за достоверност на констатациите от РА. С използването при ревизията на понятието "паричен поток" не е адресирано към РЛ очакването за изготвяне на отчет за паричните потоци като средство за осигуряване на информация за историческите изменения на паричните наличности и паричните еквиваленти. Не са следвани от органите по приходите изискванията за отчитане на паричните потоци по СС № 7 Отчети за паричните потоци. Съпоставянето на касовите доходи и разходи е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци. Основава се на логическата конструкция за възможно разходване при плащане в брой само на разполагаеми средства, като при недоказан източник на похарчените пари и предвид задължението по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за деклариране на доходите средствата с недоказан произход представляват доход подлежащ на облагане /арг. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/. Не е убедително доказването от касатора на своенето на пари в брой на стойност над 5 000 000 лева към началото на ревизирания период. Недостоверна е тезата за придобиване от заемодателя "Т.-ко" ООД на суми по банкови кредити през 90-те години на миналия век, които да е съхранило при икономическите промени в края на 90-те, та да ги предостави на Хлебаров в началото на настоящия век и да извърши нередовни счетоводни записвания /липсва отразяване в справката за паричните потоци за 2003 г./ при даването на заема, а да не се твърди и установява пълно или частично погасяване. По заключението на ССЕ произходът на средствата на дружеството не може да се проследи. Другият заемодател също не е разполагал със средства да предостави заем от 500 000 лева. Опущението на администрацията да съпоставя касовите доходи и разходи към определен момент, което противоречи на годишния характер на данъка /вж. чл. 14 и чл. 17 ЗДДФЛ/ е изправено от съда с отчитане на имуществените несъответствия в годишен план. Неубедителен е и икономическият алтруизъм на касатора, изразен в предоставяне на безлихвени заеми. На тезата му се противопоставя установяването за получаване по сметките му на суми от заемателите, които надвишават главницата по заема, последвано от връщане на недължимо платената лихва. Дори да са поправени условията на договорите за заем с анекс за нулева лихва, уговарянето на безлихвен заем при множеството заемни правоотношение сочи на поведение на заемодателя за отклонение от данъчно облагане, тъй като се укрива доход. Доходът във формата на лихва е определен по уговорени от РЛ лихвени условия по другите негови договори без да има съмнения, че тези условия са пазарно регулирани, т. е ДО е съобразена с правилото на чл. 16, ал. 1 ЗКПО във вр. с чл. 77 ЗДДФЛ. Системното предоставяне на заеми основателно е възприето като проява на стопанска дейност, чието осъществяване от едноличен търговец обуславя облагането на дохода от тази дейност по реда на раздел II от гл. V на ЗДДФЛ. Неправилно е позоваването на НСС № 7 за отчитането на прихода в периода на дължимост на лихвата с пренебрегване на факта на плащането й. НСС № 7 не е част от позитивното право в ревизирания период - той е отменен с § 1 от ЗР на Постановление № 46/21.03.2005 г. за приемане на Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия /ДВ бр. 30/2005 г., в сила от 1.01.2005 г./. Този стандарт, както и приложимият по време СС № 7 - Отчети за паричните потоци уреждат осигуряването на информация за историческите изменения на паричните наличности и паричните еквиваленти на предприятието чрез отчет за паричните потоци и са неотносими към отчитането на приходите от лихви при формиране на счетоводния финансов резултат. Текущото отчитане на приходите от лихви от ползването на активи на предприятието следва от т. 8.2 на СС № 18 - Приходи. В противоречие с логическите и опитните правила е сторено лкомпенсиранетоы в данъчен период 2009 г. на недостига на парични средства с доходите от лихви. Не е установено получаването на сумите за лихвите в брой, та да участват в паричните потоци. Тази грешка на съда е неотстранима заради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК и предвид обстоятелството, че решението се обжалва само от задълженото лице. Трудова дейност е източник на доходите по раздел II от гл. V на ЗДДФЛ. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Липсват касационни оплаквания относно начина на определяне на размера на публичните задължения за периода след 15.02.2011 г., за които жалбата срещу РА е отхвърлена. Неоснователен е доводът за изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК за публичните вземания за преки данъци и за ЗОВ за 2007 и 2008 г. Според сочената разпоредба давността започва да тече от годината следваща тази, през която е следвало да се плати задължението. Началото на десетгодишната давност е съответно от 1.01.2009 и от 1.01.2010 г. за задълженията за 2007 и 2008 г., т. е не е изтекла към момента на приключване на устните състезания пред ВАС. Съгласието на касационния съдебен състав с начина на разрешаване на споровете от административния съд мотивира оставяне в сила на постановеното от него решение в обжалваната част. При този изход на спора на ДДОДОП се дължат деловодни разноски в размер 7 023.91 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение