Решение № 5275 от 23.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3318/2018 г.

Решение № 5275 от 23.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3318/2018 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда н а чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Българска телекомуникационна компания" ЕАД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. "Цариградско шосе" № 115и, подадена чрез пълномощници - адвокат С. Й. и адвокат Т. Т. против Решение № 7660/12.12.2017 г ., постановено по административно дело № 9091/2015 г. по описа на Административен съд - С. град. С оспореното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-29-1300410-091-001/05.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с Решение № 1314/24.08.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С., в частта, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер на 6 297 549,30 лева и лихви в размер на 3 772 918,88 лева и относно установените задължения за 2009 г. за данък по чл. 235 ЗКПО върху хазартна дейност в размер на 105 022,94 лева и лихви в размер на 58 755,60 лева. В касационната жалба са изложени подробни съображения за неправилност на съдебното решение по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК - поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. Твърди се, че съдът изцяло е възприел констатациите и изводите, съдържащи се в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", без да изложи собствени мотиви и без да се произнесе от съществени възражения на жалбоподателя, имащи значение за изхода на спора. Не бил разгледан доводът за липса на ситуация, водеща до избягване на данъчно облагане, с оглед приетото по делото и неоспорено заключение от съдебно-счетоводната експертиза и представените като доказателства ревизионни доклади и актове за ревизии на доставчика на услугите - "Н. Т. Б." ООД, установяващи, че приходите на това дружество не са претърпели корекция, приети са като пазарна стойност на услугите и са обложени. На следващо място се твърди, че съдът не се е произнесъл по направеното възражение за изтекла давност относно задълженията по ЗКПО за 2007 г. Изложени са съображения за неправилно и едностранчиво кредитиране на експертизата, приета в ревизионното производство. На следващо място се оспорват изводите на съда относно дължимост на установения с ревизионния акт данък по чл. 235 ЗКПО, като се твърди, че не били събрани никакви доказателства за хазартен характер на играта "Големия кеш". По изложени в жалбата съображения се иска отмяна на съдебното решение и постановяване на друго, с което да се отмени ревизионния акт. Подадена е и частна жалба от "Българска телекомуникационна компания" ЕАД против Определение № 904/08.02.2018 г., постановено по делото, с което съдът в производство по чл. 248 ГПК и изменил решението си в частта на разноските, като е увеличил сумата на присъденото в полза на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение от 200 лева на 39 764,25 лева. Сочи се незаконосъобразност и необоснованост на съдебното определение, като се твърди, че юрисконсултското възнаграждение следвало да се определи съобразно Наредбата за заплащане на правна помощ, тъй като Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения била неприложима. Иска се отмяна на определението и определяне на отговорността за разноски спрямо изхода на спора. Касационната и частна жалби се поддържат от адвокат Йорданова и адвокат Тодоров, по съображения, изложени в писмени бележки. Претендират се сторените съдебно-деловодни разноски. Ответната страна се представлява от юрисконсулт Дечева, която оспорва жалбите и моли оспорените съдебни актове да бъдат оставени в сила по доводи, развити в писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, изчислено съобразно материалния интерес по делото и прави възражение за прекомерност на претендираното от касационния жалбоподател адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба против решението, поради което предлага да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока п о чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. В хода на проведеното ревизионно и съдебно производство са установени следните факти: На 08.06.2004 г. между "БТК" ЕАД и Адвент БТК Х. Л. /оператор/ е сключен Договор за предоставяне на услуги във връзка с управлението, с който на оператора е възложено да подпомага дейностите по цялостното управление на компанията, включително разработване и прилагане на обща политика на представяне на дружеството, организационна структура, годишни бюджети, стратегически план и план на дейността. Възложено е предоставяне на редица услуги, свързани с управлението на компанията - административни услуги; въвеждане на системи за финансово, счетоводно и информационно управление; услуги, свързани с персонала; инженерни услуги; маркетинг; услуги, свързани с дейността, включващи стратегии, практики, процедури и контрол; информационно управление и планиране. Договорено е за изпълнение на възложените услуги, на изпълнителя да се заплаща възнаграждение в размер на 2,25 % от брутната стойност на приходите на "БТК" ЕАД, посочени в одиторските отчети на компанията. На основание чл. 8.2. от Договора за предоставяне на услуги във връзка с управлението, на 11.06.2004 г. е сключен Договор за предоставяне на технически и консултантски услуги, между "БТК" ЕАД и Адвент БТК В. Л. На посоченото дружество е възложено да осъществява редица услуги, свързани с търговски, технически и експлоатационни съвети, анализ, услуги за избор на проекти, свързани с техническото развитие, мрежови услуги, услуги по експлоатацията, консултантски услуги по мобилни технологии, услуги за софтуер и ИТ услуги и др. За този вид услуги е договорено изплащане на възнаграждение в размер на 1,25 % от брутната стойност на приходите на "БТК" ЕАД. На 14.08.2007 г. са сключени договори за възлагане и заместване, по силата на които изпълнението на услугите по посочените по-горе два договора, а именно Договора за предоставяне на услуги във връзка с управлението и Договора за предоставяне на технически и консултантски услуги, се възлага на "Н. Т. Б." ООД. В изпълнение на договорите, за ревизираните периоди 2007 г. - 2009 г. в "БТК" ЕАД са отчетени разходи по дебита не сметка "Висш мениджмънт" общо в размер на 16 805 702,43 лева и по сметка "Управленски услуги" общо р размер на 99 469 167,50 лева. Приходните органи, провеждащи ревизионното производство са възложили изготвянето на експертиза, която да определи пазарните цени на услугите, възложени на "Н. Т. Б." ООД, заключението по която е, че предоставените услуги са на цени, които се различават от "пазарната цена" по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Въз основа на това заключение е прието, че в случая е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, а именно сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. На основание чл. 78 ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО с ревизионния акт е извършено увеличение на финансовите резултати на "БТК" ЕАД както следва: за 2007 г. със сума в размер на 7 548 574,47 лева, за 2008 г. със сума в размер на 23 920 748,48 лева и за 2009 г. със сума в размер на 31 505 620,01 лева, като въз основа на тези корекции са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. Административен съд - С. град е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в тази му част, изцяло възприемайки мотивите, съдържащи се в потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. Въпреки допуснатите и приети две съдебно-икономически експертизи, целящи да установят какви са пазарните цени на процесните услуги по двата договора, съдът е избрал да кредитира заключението на експертизата, възложена и приета в хода на ревизионното производство. Действително съдът не се е произнесъл по основното възражение на жалбоподателя, свързано с твърдението за отсъствие на хипотеза по чл. 16, ал. 1 ДОПК в случая, както и не е обсъдил събраните в тази връзка доказателства - ревизионните доклади и ревизионни актове, съставени на "Н. Т. Б." ООД за процесните периоди, както и заключението по съдебно-счетоводната експертиза, което е прието без оспорване от страните. От представените ревизионни актове, които са влезли в законна сила, е видно, че след проведени ревизии на дружеството - изпълнител, по ЗКПО за 2007, за 2008 г. и за 2009 г. е установено, че финансовият резултат за посочените периоди е съставен според изискванията на ЗКПО и не са извършени корекции на реализираните от "Н. Т. Б." ООД приходи от възнаграждения за услугите по двата договора, сключени с "БТК" ЕАД. Тези обстоятелства са установени и от вещото лице, изготвило съдебно-счетоводна експертиза по делото. Експертът е прегледал годишните финансови отчети на дружеството, както и подадените от него годишни данъчни декларации по чл. 92 ЗКПО, като е установил, че приходите от изпълнението на услугите, предоставени на "БТК" ЕАД са отчетени от "Н. Т. Б." ООД, включени са в състава на "общо приходи" и заедно с "общо разходи" са формирали счетоводния финансов резултат, който след преобразуването му за данъчни цели е обложен с корпоративен данък. Според вещото лице, в случай, че цените по процесните услуги бяха определени в размерите, посочени в ревизионния акт, това би довело до съответно намаляване на приходите, отчетени от "Н. Т. Б." ООД, респективно на следващия се корпоративен данък. При така установените факти, настоящият съдебен състав счита, че не може да се обоснове приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО в случая. За да е налице тази хипотеза следва по безспорен начин да е установено, че договорите са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, като в този случай данъчният финансов резултат се определя въз основа на резултата, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. От съществено значение е, че по отношение на процесните два договора, след проведена ревизия на доставчика на услугите, приходните органи са установили, че договорените цени, при заплащането на които са реализирани приходи, не се отклоняват от пазарните. Финансовият резултат на "Неф телеком България" ООД не е коригиран, печалбата реализирана от приходите след изпълнение на възложените услуги е обложена, следователно не е налице загуба за държавния бюджет. В случай, че се приеме изводът на приходните органи досежно корекция на финансовия резултат на дружеството - възложител, без да е налице съответната корекция на резултата на дружеството - изпълнител, би се стигнало до двойно облагане с корпоративен данък на едни и същи суми, веднъж при изпълнителя на услугите и втори път при възложителя, тоест до несъпоставимост на условията при които и двете страни по сделките се облагат с корпоративен данък, което е недопустимо. Основателен е доводът, развит в касационната жалба за това, че в процесния случай съответната сума, с която се извършва корекция на финансовия резултат на основание избягване на данъчно облагане, вече е участвала във финансовия резултат на другата страна по сделката, следователно не е налице обстоятелство, което води до избягване на данъчно облагане. В този смисъл е съдебната практика на Върховния административен съд - Решение № 5528/03.05.2017 г. по адм. дело № 2996/2016 г.; Решение № 1537/31.01.2012 г. по адм. дело № 5629/2011 г.; Решение № 14975/16.11.2011 г. по адм. дело № 1846/2011 г.; Решение № 9539/02.07.2012 г. по адм. дело № 14708/2011 г. Налице е и допълнително основание, обуславящо незаконосъобразност на ревизионния акт относно установените с него допълнителни задължения за корпоративен данък за периода 2007 г. - 2009 г. Основният спор по делото е свързан с преценката за това дали възнагражденията, получавани от "Н. Т. Б." ООД по договора за управление и договора за технически и консултантски услуги, съответстват или не пазарните цени. Според легалното определение на понятието "пазарна цена" съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно разпоредбите на чл. 5 и чл. 6, ал. 1 от приложимата в случая Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. За целите по чл. 5 от Наредбата се извършва анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на базата на: характеристика на продукта или услугата - предмет на сделката; функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява, като се отчитат използваните активи и поети рискове, както и условията по сравняваните сделки; икономически условия; бизнес стратегии. Отново в този смисъл е чл. 4 от Наредбата, регламентиращ, че всеки един от методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при "съпоставими условия". Тоест, за да са обективно определени пазарните цени по дадена сделка, за която има съмнение, че води до отклонение от данъчно облагане, следва да бъдат намерени и изследвани съпоставими сделки, тоест такива имащи за предмет предоставянето на идентични или сходни услуги, като тези по процесните контролирани сделки. Настоящият съдебен състав счита, че нито една от трите експертизи не е съумяла да открие и анализира сделки, имащи за предмет идентични или сходни услуги с услугите, изпълнени в полза на ревизираното дружество. Анализираните от експерта, назначен в хода на ревизионното производство дружества са осъществявали различна дейност и са изпълнявали различни по вид услуги - извършване на независим финансов одит, данъчни и правни консултации, счетоводство обслужване, обучения и сертифициране за работа със софтуер. Според заключението на съдебно-икономическата експертиза, за установяване на пазарните цени са изследвани три дружества - първото дружество е осъществявало цялостна дейност по оперативно и стратегическо управление, но не на телекомуникационен оператор, а по отношение на дружество, извършващо летищна дейност. Другите две дружества предоставят бизнес консултации в областта на управлението и финансите на свои клиенти, но оперират на пазарите на Франция и Норвегия. В обобщение, експертът е заключил, че идентифицираните три дружества не са напълно сравними с доставчика на услугите "Н. Т. Б." ООД, тъй като не оперират в същия сектор на икономиката. Тройната съдебно - икономическа експертиза е анализирала като съпоставими сделки по предоставяне на управленски услуги и свързани с тях други услуги, но са изследвани компании, опериращи в сферите на хотелиерството, туризма, здравеопазването и здравните услуги, като освен това тези услуги са предоставяни извън територията на държавата. Предвид изложеното, нито една от изследваните сделки не се явява съпоставима с процесните, следователно необоснована се явява констатацията, съдържаща се в ревизионния акт за това, че договорено възнаграждение на услугите, възложени от "БТК" ЕАД е в размери, надвишаващи пазарните цени за този вид услуги. С оглед изложените мотиви, съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт относно установените с него допълнителни задължения за корпоративен данък за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер на 6 297 549,30 лева и лихви в размер на 3 772 918,88 лева, се явява постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано, поради което следва да се отмени и се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в тази му част. При това разрешение на първия спорен въпрос, безпредметно се явява обсъждането на възражението за изтекла давност относно задълженията по ЗКПО за 2007 г. С процесният ревизионен акт в тежест на "БТК" ЕАД са установени и задължения за 2009 г. за данък по чл. 235 ЗКПО върху хазартна дейност в размер на 105 022,94 лева и лихви в размер на 58 755,60 лева. Съдът е отхвърлил жалбата против акта в тази му част, изцяло възприемайки фактическите и правни констатации, съдържащи се в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. В оспореното съдебно решение не са изложени самостоятелни мотиви, не е даден отговор на поддържаните от жалбоподателя възражения, както и не е изследван основният спорен момент, а именно дали играта "Големия кеш", проведена в периода 21.09.2009 г. - 26.12.2009 г., по повод на която ревизираното дружество е обложено на основание чл. 236, във връзка с чл. 240 ЗКПО, представлява хазартна игра по смисъла на Закона за хазарта. За да потвърди законосъобразността на ревизионния акт в тази му част, съдът се е позовал на Решение № 919/21.02.2012 г. по описа на Административен съд - С. град /без посочен номер на делото/, което решение не е приложено. Следва да се отбележи, че за разрешаване на този спорен въпрос, от съществено значение е било да се установят относимите факти, определящи какъв е характерът на играта, а не какво е постановено по съдебно производство от административно-наказателен характер. Легалното определение на понятието хазарт се съдържа в чл. 2, ал. 1 ЗХ /отм. ДВ бр. 26 от 30.03.2012 г., в сила от 1.07.2012 г./, като това е всяка игра, в която има залог и може да се получи печалба или да се загуби залогът. В разпоредбата на чл. 3 ЗХ (отм.) са посочени изключения от това правило, като съгласно чл. 3, ал. 3 от закона, не се считат за хазартни игри викторините, изразяващи се в отговаряне на въпроси или проявяване на знания или умения, при условие, че наградите не са за сметка от постъпленията на участниците от телефонни такси. Съдът не е изследвал, респективно не е указал на страните необходимостта от събиране на доказателства, които да установяват дали процесната игра, която приходните органи са квалифицирали като хазартна, не попада в посоченото изключение и по-конкретно за чия сметка са били наградите, получаваните от участниците в играта. Този пропуск, възпрепятства разрешаване на спора по същество от настоящия съд, което налага отмяна на съдебното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "БТК" ЕАД против ревизионния акт относно установените задължения за 2009 г. за данък по чл. 235 ЗКПО върху хазартна дейност в размер на 105 022,94 лева и лихви в размер на 58 755,60 лева, и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административен съд - С. град. П. новото разглеждане на спора, съдът ще следва да установи посредством съответните доказателствени средства, в това число и чрез съдебно-счетоводна експертиза, за чия сметка са били наградите, получаваните от участниците в играта "Големия кеш", проведена в периода 21.09.2009 г. - 26.12.2009 г., по повод на която ревизираното дружество е обложено на основание чл. 236, във връзка с чл. 240 ЗКПО - дали са били за сметка на постъпленията на самите участници от повишените телефонни такси или са били за сметка на други приходи и източници. При този изход на спора, на отмяна подлежи и съдебното решение в частта на присъдените в полза на приходната администрация, изменено с Определение № 904/08.02.2018 г., постановено по делото. Следователно, без предмет остава подадената от "БТК" ЕАД частна жалба против посоченото определение, тъй като същото като неразделна част от съдебното решение, в частта за разноските, се отменя. В този смисъл частната жалба против Определение № 904/08.02.2018 г., с което се изменя решението в частта за разноските, следва да бъде оставена без разглеждане и производството по нея да се прекрати. С оглед изхода на настоящото съдебно производство, на възстановяване подлежат част от сторените от дружеството - жалбоподател съдебно-деловодни разноски, които в хода на двете съдебни производство са в общ размер на 108 336,24 лева, съразмерно на уважената част от жалбата против ревизионния акт, или приходната администрация следва да бъде осъдена да заплати на "БТК" ЕАД съдебно-деловодни разноски в размер на 106 602,54 лева. Направеното от процесуалния представител на ответната страна възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение се явява неоснователно. Делото се отличава със значителна фактическа и правна сложност, което се определя от предмета на правния спор, множеството проведени съдебни заседания, извършените съдопроизводствени действия, обема на събраните доказателства, изслушаните три съдебни експертизи, съдържанието на постановеното по делото съдебно решение, както и на касационната жалба. Освен това, с Решение от 23 ноември 2017 г. по съединени дела C-427/16 и C-428/16, СЕС е тълкувал чл. 101, § 1 ДФЕС във връзка с чл. 4, § 3 ДЕС в смисъл, че национално-правна уредба като тази по чл. 36, ал. 2 ЗА и чл. 78, ал. 5 ГПК, която позволява съдът да намали договорено и заплатено адвокатско възнаграждение, би могла да ограничи конкуренцията в рамките на вътрешния пазар, което означава, че тази възможност следва да се прилага в изключителни случаи, какъвто настоящият не е. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отдел ение