Решение № 10094 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14072/2008 г.

Решение № 10094 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14072/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба вх. № 13423/12.11.2007 г. от директора на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП против решение № 389/24.10.2007 г., постановено по адм. дело № 202/2007 г. по описа на Великотърновския окръжен съд, в частта, с която е отменен данъчен ревизионен акт № 433/25.11.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Монтана. По жалбата е образувано адм. дело № 12541/2007 г. на ВАС, първо отделение, по което е постановено определение № 5930/21.05.2008 г. и делото е върнато за поправка на явни фактически грешки в решението. С жалба вх. № 8754/23.07.2008 г., подадена от директора на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП се обжалва решение № 122/09.07.2008 г. по адм. дело № 202/2007 г. по описа на Великотърновския окръжен съд, с което са поправени очевидни фактически грешки в решение № 389/24.10.2007 г. по същото дело. По тази жалба е образувано настоящото дело, като предмет на разглеждане по това дело са двете жалби - против решението от 24.10.2007 г. и против решението от 09.07.2008 г. за поправка на грешки в първото. В двете жалби касаторът поддържа, че решението от 24.10.2007 г., в частта с която е отменен ДРА, включително след поправката му за явни фактически грешки с решението от 09.07.2008 г., е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е отменил ДРА като е приел, че получените трудови възнаграждения за 1996 г. и 1997 г. не подлежат на облагане с данък върху общия доход. Тези възнаграждения формират облагаем доход съгласно чл. 4 ЗДОД (отм.), който подлежи на облагане по реда на отменения ЗДОД съгласно пар. 3 ПЗР ЗОДФЛ (отм.). Неправилно съдът е отменил ДРА в частта относно начисления данък върху изплатеното обезщетение за неползван платен годишен отпуск, тъй като същото не попада сред необлагаемите доходи по чл. 12 и чл. 19, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.). Това обезщетение представлява доход, получен през 2003 г. и съгласно чл. 4, ал. 2 ЗДОД (отм.) подлежи на облагане през тази година. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадена жалба против ДРА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Стефан Петров Петров от с. Комощица, област Монтана, представляван от пълномощника си адв. Магдалина Влайкова, оспорва жалбите. Подробни съображения за правилност на решението са изложени в писмени бележки от пълномощника. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационните жалби. Счита, че съдът неправилно е отменил ДРА относно начисления данък върху изплатените възнаграждения за 1996 и 1997 г., тъй като същите представляват облагаем доход и съдът е следвало да определи размера на данъка по реда на отменения ЗДОД, съгласно пар. 3 ПЗР ЗОДФЛ (отм.). Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение № 389/24.10.2007 г., постановено по адм. дело № 202/2007 г. на Великотърновският окръжен съд е отменил данъчен ревизионен акт № 433/25.11.2005 г., издаден от данъчен орган на ТДД гр. Монтана, с който на Стефан Петров Петров са определени данъчни задължения по ЗОДФЛ за горницата от 118, 47 лв. до 1720, 30 лв. и съответните на тази сума лихви, представляващи данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2003 г. Вместо това съдът е определил данък по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ за 2003 г. в размер на 118, 47 лв., заедно със съответните лихви. Съдът е отхвърлил жалбата в останалата част. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 64 лв. С решение № 122/09.07.2008 г. по същото делото съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 389/24.10.2007 г. в следния смисъл: на страница трета от решение в мотивната част на ред 15-ти отгоре, вместо цифрата 45157 лв. се чете 451, 57 лв. и в диспозитива на решението - на ред четвърти отгоре, вместо цифрата 1720, 30 лв. се чете 7120, 30 лв. Решението за поправка на явна фактическа грешка е постановено след дадените указания в тази смисъл от ВАС с определение № 5930/21.05.2008 г. по адм. дело № 12541/2007 г. Решение № 389/24.10.2007 г., постановено по адм. дело № 202/2007 г. на Великотърновският окръжен съд, поправено с решение № 122/09.07.2008 г., които са предмет на настоящото производство, са постановени при повторно разглеждане на делото от първата инстанция, след като с решение № 4725/14.05.2007 г. по адм. дело № 11944/2006 г. на ВАС, първо-А отделение е отменено решение № 277/12.07.2006 г. на Великотърновския окръжен съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. За да отмени ДРА № 433/25.11.2005 г. относно определените данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ за разликата от 118, 47 лв. до 7120, 30 лв., първоинстанционният състав на съда е приел в обжалваното решение от 24.10.2007 г., че на Стефан Петров Петров през 2003 г. е изплатена присъдена сума в размер общо на 31726, 43 лв., която включва трудови възнаграждения за 1996 г. - 8964, 38 лв., за 1997 г. - 10644, 62 лв., за 1998 г. - 4651, 24 лв., обезщетение по чл. 224 КТ за неползван платен годишен отпуск за периода 1996-1998 г. - 5208, 37 лв. и лихви - 2257, 82 лв. Платецът на тези доходи "техноекспортстрой"ЕАД не е удържал данъка. С ДРА е определен данък по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ в размер на 7120 лв. за доходите в размер общо на 29468, 61 лв., които при определяне на данъчната основа са намалени със сумата 2640 лв., представляваща двукратния размер на необлагаемия годишен минимум съгласно чл. 29, ал. 3 ЗОДФЛ, както и данък по чл. 40 ЗОДФЛ в размер на 451, 57 лв. Съдът е приел, че неправилно е определено данъчно задължения по чл. 35 ЗОДФЛ за възнагражденията за 1996 г. и 1997 г., тъй като същите представляват възнаграждения по трудов договор с "техноекспортстрой"ЕАД на обект в чужбина - Либия. Съгласно пар. 3 ПЗР ЗОДФЛ тези доходи, които са получени след 01.01.1998 г. подлежат на облагане по реда на ЗДОД. В чл. 3 ППЗДОД е посочено, че доходите на български граждани, изпратени на работа в чужбина от български работодател се считат за придобити в България, но тази норма е приложима от 01.01.1998 г., поради което до този момент доходите могат да се считат като такива получени извън страната, не попадат в приложното поле на чл. 1 ЗДОД и са необлагаеми. Относно получените доходи за 1998 г. в размер на 4651, 24 лв. съдът е приел, че данъчната основа следва да се определи като се извади двойния размер на необлагаемия годишен минимум който е в размер на 2640 лв., и съобразно получената данъчна основа в размер на 2011, 24 лв. е изчислил задължение по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ в размер на 118, 47 лв. Съдът е посочил, че ДРА е законосъобразен за този размер на данъчното задължение по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ, както и за задължението по чл. 40 ЗОДФЛ в размер на 451, 57 лв. В останалата част е отменил ДРА. Предмет на настоящото производство е решението само в частта, с която съдът е отменил задължението по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) за разликата над 118, 47 лв. до определения с ДРА размер от 7120, 30 лв. В частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против ДРА относно задължението по чл. 40 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 451, 57 лв. решението не е обжалвано и е влязло в сила. Само за яснота следва да се посочи, че задължението по чл. 40 ЗОДФЛ (отм.) е определено върху дохода по чл. 26, т. 4 (лихви извън тези по чл. 12, т. 3 и 5), който е в размер на 2257, 82 лв. и представлява получени лихви върху неизплатените в срок трудови възнаграждения. В обжалваната част решението на окръжния съд, включително след поправката за явни фактически грешки, е неправилно. Същото е постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила. Съдът не е изпълнил задължителните указания дадени в отменителното решение № 4725/14.05.2007 г. по адм. дело № 11944/2006 г. на ВАС. По делото е безспорно установено, че ревизираното лице - ответник по касационната жалба Стефан Петров Петров, въз основа на издаден изпълнител лист против "техноекспортстрой"ЕАД, е получил през 2003 г. общо сумата 31726, 43 лв., която включва неизплатени трудови възнаграждения, начислени съответно за 1996 г. - 8964, 38 лв., за 1997 г. - 10644, 62 лв. и за и 1998 г. - 4651, 24 лв., обезщетение по чл. 224 КТ за неползван платен годишен отпуск за периода 1996-1998 г. - 5208, 37 лв. и лихви 2257, 82 лв. Безспорно е също, че трудовите възнаграждения и обезщетението са получени въз основа на трудов договор с "техноекспортстрой"ЕАД, за работа на обект в Либия, както и че работодателят не е удържал данък върху изплатените суми. Неправилен е изводът на първоинстанционния съд по основния спорен въпрос дали получените възнаграждения за 1996 г. и 1997 г. подлежат на облагане по реда на ЗДОД (отм.). Съгласно пар. 3 ПЗР ЗОДФЛ (отм.) за трудовите възнаграждения на български граждани, изпратени на работа в чужбина от български работодатели, неизплатени до 01.01.1998 г., данъкът се начислява и внася по реда на ЗДОД. Според чл. 1 ЗДОД (отм.) с данък върху общия доход се облагат доходите на български граждани, придобити в страната или внесени от чужбина. В случая е безспорно, че въпросният доход не е внесен от чужбина, тъй като фактическото изплащане е станало на територията на Р България. Доходът обаче е придобит в страната, съгласно определението на това понятие, дадено в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 ППЗДОД (отм.), според която за доход, придобит в страната се считат доходите, получени на територията на Р България, включително в границите на нейната изключителна икономическа зона и континенталния шелф. Обсъжданите доходи безспорно са получени от Стефан Петров на територията на Р България, от което следва, че те са доходи, придобити в страната по смисъла на чл. 1 ЗДОД (отм.) и подлежат на облагане с данък върху общия доход. Настоящият касационен състав на съда не споделя изводите на първоинстанционния съд, изведени по аргумент за противното от съдържанието на чл. 3, ал. 3 ППЗДОД (отм.) и началния момент на влизане в сила на разпоредбата. Изричното регламентиране с тази разпоредба, чието влизане в сила е отложено за 01.01.1998 г., на възнагражденията, получени от български граждани изпратени на работа в чужбина от български работодатели като доходи, попадащи в обхвата на данъчното облагане по чл. 1 ЗДОД (отм.), не означава, че преди влизане в сила на разпоредбата тези доходи са били изключени от облагане. Анализът на приложимите правни норми, направен по-горе води до обратния извод. Наред с горното, следва да се отбележи, че необлагаемите доходи са изчерпателно посочени в разпоредбата на чл. 2 ЗДОД (отм.) и обсъжданите доходи не попадат в нито една от изброените хипотези, поради което се налага извода, че тези доходи подлежат на облагане с данък върху общия доход. По изложените съображения, неправилно първоинстанционният съд е приел, че доходите от трудови възнаграждения за 1996 г. и 1997 г. не подлежат на облагане с данък върху общия доход. За трудовите възнаграждения за 1996 и 1997 г. данъкът се изчислява и внася по реда на ЗДОД съгласно пар. 3 ПЗР ЗОДФЛ (отм.), поради това че са получени от български гражданин, изпратен на работа в чужбина от български работодател. В този смисъл са дадени изрични указания на първоинстанционния съд с отменителното решение на ВАС при първото разглеждане на делото пред касационната инстанция. Дадени са също указания за изчисляване размера на задължението, включително чрез назначаване на вещо лице, но тези указания също не са изпълнени. Предвид горното, решението в обжалваната част е неправилно и следва да бъде отменено. Поради това че настоящото производство е второ касационно и съгласно чл. 227, ал. 1 АПК делото не може да бъде върнато за ново разглеждане, спорът следва да бъде решен по същество от настоящата инстанция, както бъде направено съответно изчисление на данъчната основа и размера на данъчното задължение за всяка от годините. За 1996 г. са получени доходи в размер общо на 8964, 38 лв., които са само от трудови възнаграждения. Съгласно чл. 4 ЗДОД (отм.) размерът на данъчното задължение се изчислява върху месечен доход, поради което при липсата на данни относно конкретния размер на възнагражденията по месеци за 1996 г., следва общата сума да бъде разделена на 12, при което се изчислява месечен доход в размер на 747, 03 лв. На основание чл. 50, ал. 2 ЗДОД (отм.) поради доказаната инвалидност на лицето, този доход следва да бъде намален с двукратния размер на необлагаемия месечен минимум, който за периода е в размер на 50 лв., или двукратния размер е 100 лв., при което се изчислява месечен доход за облагане в размер на 647, 03 лв. Съгласно таблицата по чл. 4 ЗДОД (отм.) върху тази сума се дължи данък в размер на 175, 33 лв., или годишния размер на данъка е общо 2103 лв. За 1997 г. са получени доходи в размер общо на 10644, 62 лв., които са само от трудови възнаграждения. За тази година също липсват данни относно конкретния размер на възнагражденията по месеци, поради което общата сума следва да бъде разделена на 12, при което се изчислява месечен доход в размер на 887, 05 лв., от който на основание чл. 50, ал. 2 ЗДОД (отм.) следва да бъде изваден двукратния размер на необлагаемия месечен минимум, който за периода е в размер на 50 лв., или двукратния размер е 100 лв., при което се изчислява месечен доход за облагане в размер на 787, 05 лв. Съгласно таблицата по чл. 4 ЗДОД (отм.) върху тази сума се дължи данък в размер на 225, 73 лв., или годишния размер на данъка е общо 2708, 86 лв. За 1998 г. данъчното задължение следва да бъде определено по реда на чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.). За годината са получени доходи в размер общо на 4651, 24 лв., които са само от трудови възнаграждения. Според таблицата по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ задължението се определя в годишен размер, като се взема предвид годишния доход на лицето. От получените доходи на основание чл. 29, ал. 3 ЗОДФЛ (отм.), поради доказаната инвалидност на лицето, следва да бъде изваден двукратния размер на необлагаемия месечен минимум, който за периода е в размер на 720 лв., или двукратния размер е 1440 лв., при което се изчислява годишен доход за облагане в размер на 3211, 24 лв. Съгласно таблицата по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) върху тази сума се дължи данък в размер на 633, 32 лв. Следва да се отбележи, че при изчислението на задължението за тази година първоинстанционният съд неправилно е взел предвид двукратния размер на необлагаемия минимум за 2003 г., който е посочен в ДРА за тази година и е 2640 лв., вместо размера за 1998 г. Относно присъденото и изплатено обезщетение за неползван платен годишен отпуск разпоредбата на § 3 ПЗР ЗОДФЛ (отм.) е неприложима. Същото не попада сред необлагаемите доходи по чл. 12 и чл. 19, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) и подлежи на данъчно облагане по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.). Изплатеното обезщетение по чл. 224 КТ за неползван платен годишен отпуск в размер на 5208, 37 лв. представлява доход, получен през 2003 г. и с оглед разпоредбата на чл. 4, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) подлежи на облагане през тази година, като размера на данъчното задължение следва да бъде определен съобразно действащия материален закон за тази година. От получения доход в размер на 5208, 37 лв. на основание чл. 29, ал. 3 ЗОДФЛ (отм.) следва да бъде изваден двукратния размер на необлагаемия месечен минимум, който за периода е в размер на 1320 лв., или двукратния размер е 2640 лв., при което се изчислява годишен доход за облагане в размер на 2568, 37 лв. Съгласно таблицата по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) върху тази сума се дължи данък в размер на 241 лв. Следва да се отбележи, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви относно тази част от задължението, но въпреки това в диспозитива на решението е постановил отмяна на ДРА за всички задължения над 118, 47 лв., т. е. включително и относно данъка върху размера на обезщетението, представляващо доход за 2003 г. Касаторът обжалва решението в цялата отменителна част, поради което настоящата инстанция дължи произнасяне. Предвид изложените съображения, общият размер на задължението върху получените доходи е 5686, 18 лв., който представлява сбора от размерите на задълженията за отделните години, съответно - 2103 лв. за 1996 г., 2708, 86 лв. за 1997 г., 633, 32 лв. за 1998 г. и 241 лв. за 2003 г. Следователно, първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта, с която е отменен ДРА за разликата от 118, 47 лв. до 5686, 18 лв. и вместо това да бъде постановено решение, с което бъде отхвърлена жалбата на Стефан Петров против ДРА за определеното данъчно задължение за данък върху общия доход за разликата от 118, 47 лв. до 5686, 18 лв. Обжалваното решение е правилно в останалата част, с която е отменен ДРА за разликата от 5686, 18 лв. до определения с ДРА размер от 7120, 30 лв. При този изход на спора на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за цялото съдебно производство. Съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата и на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения дължимото възнаграждение е в размер на 477 лв., от което са присъдени с първоинстанционното решение 64 лв., поради което с настоящото решение следва да бъдат присъдени още 413 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,