Решение № 7691 от 11.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1456/2018 г.

Решение № 7691 от 11.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1456/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "М. - С. - М. Г.", представен от адв. А. Н., срещу решение № 7545/11.12.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 7038/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт /РА/ № Р-22221415000078-091-001/26.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в потвърдената при оспорването по административен ред част. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебното решение. Сочи пропуск на съда да възприеме допуснато при издаването на РА съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Твърди, че неоснователно е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Заявява убеждение, че са доказани релевантните за отреченото му право на приспадане на данъчен кредит факти, като изброява съпътстващите доставките информационни източници. Настоява на доказателствената стойност на свидетелските показания, таблица на съответствието на закупените и вложените материали и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, както и на релевантността на извършените от него последващи доставки. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. отрича неоснователността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ "М. - С. - М. Г." допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 03 до м. 05 и м. 09.2010 г.; от м. 09.2011 г. до м. 03.2012 г.; м. 07 и 08.2012 г.; от м. 10.2012 г. до м. 02.2013 г., както и м. 07 и 10.2013 г. с лихви за забава. И. на данъчното задължение е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в тези данъчни периоди заради отказ да признаят упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 16 784.65 лева. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Ф. ЕВ 22" ЕООД, "Б." ЕООД, "М. и Ко" ЕООД, "С." ЕООД, "Е. с." ЕООД и "Х. а." ЕООД. Предмет на фактурите на първите петима доставчици са стоки - строителни материали по опис, стоки по опис, материали по спецификация, обточващ конец. Двете фактури на "Х. а." ЕООД са за консултации в областта на интернет рекламата и проектиране, дизайн на сайт. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването на ревизионния акт. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. По констатациите в мотивите на първоинстанционното решение доставките от всички доставчици не са осъществени. Познавателната дейност на съда се основава на приетите в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене гласни и писмени доказателствени средства, включително заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Констатациите на първостепенния съд са за всеки от доставчиците. С твърдение на жалбоподателя в предмета на доказване са включени фактите на получаване на стоките в складове на доставчиците, плащането на място и превозването на стоките с личен автомобилна РЛ, освен за доставките от "М. и Ко" ЕООД, осъществени с транспорт за сметка на доставчика. Съдът е занижил убеждаващото въздействие на съпътстващите фактурите описи или стокови разписки, тъй като всички не съдържали информация за мястото на предаването на стоките и за лицата, осъществили приемо-предаването. За фактурата с издател "Б." ЕООД не съществувала обвързаност с приложената стокова разписка - предмет на доставката по фактурата бил строителни материали по опис, а разписката е за конкретни по вид и количество вещи с тегло и обем изключващи превозът им с личния автомобилна жалбоподателя. Към фактурите на "Е. с." ЕООД не били представени съпътстващи документи, а предметът им бил несъвместим с основната дейност на доставчика; за плащането били представени фискални бележки от ЕКАФП, който не е регистриран на името на доставчика. Възприето е несъответствие по предмет и количество на строителните материали по фактурите на "С." ЕООД и съпътстващите ги стокови разписки. Съдът е заявил отказа си да се довери на показанията на свидетелите П. Г. и Б. П.. Дискредитирането на показанията на Г. е мотивирано с близкото му родство с жалбоподателя /низходящ от първа степен/, както и със съдържанието на информационния източник - отбелязването на свидетеля, че търговецът е работил с конкретните доставчици. Показанията на П. установявали извършване на строителни услуги от едноличния търговец и били неотносими към предмета на спора. В решението е дадена вяра на заключението на ССЕ, според което счетоводството на жалбоподателя не дава възможност да се проследи стоков поток. Счетоводството се води само стойностно и не може да се установи какви материали в кои обекти са вложени. Обсъдена е представената от жалбоподателя таблица на съответствията. Отречено е тя да установява получаването на стоките, тъй като към клиентите му не са фактуриране материали, а начина на водене на счетоводството препятства проследяването на движението на стоките. За доставките на услуги от "Х. а." ЕООД съдът е установил съществуването на договори от 01.07.2013 г. и от 01.09.2013 г., в които предметът не е конкретизиран. Към първия договор липсвало и предвиденото приложение № 1. По него задължението на изпълнителя е за популяризиране на дейността, ползвайки търсещи системи и консултации в онлайн рекламата. Заради неопределеността на предмета на договорите е изключено изпълнението им, удостоверено с протоколи за приемо-предаване. Фискалните бонове за плащането към този доставчици били издадени от ЕКАФП, който не е регистриран на негово име. Оспореният съдебен акт е правилен. Обратно на поддържаното от касатора не е противоречащ на материалния закон изводът на съда за отсъствие на процесуални нарушения в извънсъдебната фаза на производството, които да опорочават РА. На органите по приходите се приписва неизпълнение на задължението им по чл. 120, ал. 2, изр. 2 ДОПК да обсъдят възраженията срещу ревизионния доклад. Не се сочи кои са необсъдените възражения и ефектът на процесуалното бездействие на администрацията върху заключителния акт - дали се отразява на фактическите констатации или на правните изводи в РА. Не всяко незаконосъобразно процесуално действие или бездействие на администрацията води до унищожаемост на заключителния акт в производството, а само това което засяга съдържанието му. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ - субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Познавателната дейност на първостепенния съд е съобразена с процесуалния закон и с логическите правила. Отказът му да се довери на преките първични писмени доказателствени средства - стокови разписки и описи е обоснован. Доказателствена им стойност се определя от тяхното съдържание и съпоставянето им с другите информационни източници /вж. чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Твърдението на ДЗЛ е за получаване на стоките в складове на доставчиците, каквито те не притежават, а мястото на предаване не е посочено в описите и стоковите разписки. Част от съпътстващите документи са неотносими към предмета на доставките по фактурите. Касаторът надценява доказателствената стойност на изготвената от него таблица на съответствията. Тя е изходящ от страната частен документ, съдържащ твърдение за благоприятни за нея факти. Основано на заключението на ССЕ е определянето на убеждаващото му въздействие. РЛ е получател по фактури за доставки на стоки, а е доставчик на услуги, съпътствани от доставки на стоки, като начинът на водене на счетоводството му изключва проследимостта на движението на стоките - неопределими са материалите влагани в обектите. Несъвместими с изискването за убедителност на главното доказване са свидетелските показания. Не се сочи и кои са правно или доказателствено релевантните факти, установявани с тях. Не е в подкрепа на защитната теза на касатора заключението на ССчЕ. На оценката на заключението не е основан упрек към избора му на начин на водене на счетоводство, но този избор препятства формирането на ползващи го фактически изводи за стоковия поток заради индицията на последващата реализация на придобитото. Не е било спорно начисляването на данъка от доставчиците, нито отразяването му в отчетните регистри на получателя и посочването му в СД за периодите. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Неубедително е доказването на доставките с индицията на плащането, а и за част от доставките липсват доказателствени средства за плащането или представените са недостоверни. Ниско е убеждаващото въздействие на представените като косвено доказателствено средство фискални бонове, които са издадени от нерегистрирани на името на доставчиците ЕКАФП. Липсват касационни оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурираните от "Х. а." ЕООД услуги. При обвързаността на касационния съдебен състав от констатациите на първоинстанционния съд /чл. 220 АПК/, са споделими и правните изводи за отсъствие на елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав, което изключва възникването на това право в правната сфера на касатора. Съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на решението му. Не се отразява на допустимостта и на правилността на съдебния акт формалното конституиране като ответник на директор на ТД на НАП. Участие като страна в съдебното производство чрез процесуален представител е взел директора на ДОДОП - С.. Затова и процесуалното нарушение не е засегнало съдържанието на заключителния съдебен акт и не е ограничило правото на защита на ответника, в чиято полза е постановено решението. При този изход на ДДОДОП се дължат разноски в размер 1 247.90 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение