Решение № 6811 от 15.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12807/2011 г.

Решение № 6811 от 15.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12807/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс /ДПК/, отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП и на "Рекламна агенция поли" ООД, представлявано от управителя Павлина Павлова, против Решение от 13.05.2011 г., постановено по адм. дело № 01940 от 2006 г. по описа на Софийски градски съд, Административно отделение, 3-ти Б състав.

Касаторът Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП атакува съдебното решение в частта, с която е отменен Данъчен ревизионен акт (ДРА) № 1167/12.07.2005 г., издаден от данъчен инспектор, ръководител екип в ДП "Център", ТДД, гр. София, мълчаливо потвърден, с който са определени данъчни задължения за довнасяне в размер на 11 284.19 лв., от които корпоративен данък в размер на 4 344.19 лв., ДДС за внасяне в размер на 4 455.22 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 484.78 лв. на "Рекламна агенция Поли" ООД. Поддържа, че решението е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени от пълномощника юрисконсулт Павлова в съдебно заседание на 24.04.2012 г., представляващи по същество уточнение на касационната жалба, моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата в горепосочената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба "Рекламна агенция Поли" ООД, гр. София, я оспорва чрез процесуалния си представител адв. Славчева.

Касаторът "Рекламна агенция Поли" ООД, гр. София, представлявано от управителя Павлина Павлова, атакува съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 1167/12.07.2005 г., издаден от данъчен инспектор, ръководител екип в ДП "Център", ТДД, гр. София, мълчаливо потвърден от директор Дирекция "ОУИ" - София. Възразява срещу извода на съда, че ДРА е издаден от компетентен орган по степен, място и материя, като развива подробни съображения в подкрепа на така поддържаната теза. Излага и мотивирани оплаквания срещу потвърждаването на РА досежно установените задължения във връзка с доставките, извършени от "Ванимир" ЕООД с правоприемник "Октан комерс" ЕООД, както и по тези, осъществени от "Живани - 1" ЕООД. Поддържа и доводи срещу потвърдените от съда установени с РА задължения в тежест на дружеството по ЗКПО. С молба, депозирана на 10.04.2012 г., на основание чл. 171, ал. 2 от ДОПК, прави възражение за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение на установените с обжалвания ДРА задължения по ЗКПО (отм.) и ЗДДС (отм.) за данъчен период 2001 г. Представя подробна писмена защита. Претендира разноски.

Ответникът по тази жалба - директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП я оспорва чрез процесуалния си представител юрк. Павлова.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на ревизираното лице в частта относно непризнатия данъчен кредит по фактура № 0217/2001 г., издадена от "Ванимир" ЕООД (с правоприемник "Октан комерс" ООД) и определения данък по ЗКПО (отм.) за 2001 г., по съображения, че по отношение на тези задължения е изтекла абсолютната погасителна давност, считано от 1.01.2012 г. Намира, че в останалата си част касационната жалба на дружеството, както и тази на Директор Дирекция "ОУИ" - София, са неоснователни.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ София при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази на "Рекламна агенция Поли" ООД, гр. София е частично основателна.

1. По жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП:

Предмет на касационно обжалване с тази жалба е постановената от първоинстанционния съд отмяна на ДРА № 1167812.07.2005 г. по съображения за изтекла абсолютна погасителна давност по смисъла на чл. 171, ал. 2 от ДОПК за данъчен период 2000 г. по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) в следните негови части: досежно определените задължения за ДДС в размер на 800 лв. по фактура № 02544/17.10.2000 г., издадена от ЕТ "Вася - Марин Маринов", както и по фактура № 1-50548/31.10.2000 г. в размер на 556.80 лв., издадени от "Издателство Демокрация" АД; досежно извършеното преобразуване за данъчен период 2000 г. на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 16 връзка чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) с отчетените разходи в размер на 4 176 лв. и определения в резултат на това преобразуване данък печалба за за внасяне от 1 471.60 лв.

В първоинстанционното производство жалбоподателят е направил възражение за изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.) досежно установените с горепосочената част от ДРА задължения и съдът го е уважил, като е отменил ДРА в горепосочените части поради изтекла абсолютна погасителна давност. Оплакванията срещу постановеното решение в тази му част са неоснователни, като съображенията за това са следните:

Институтът на погасителната давност е материалноправен и е свързан с прилагане на материалноправни норми, намиращи се в процесуален закон, какъвто е ДПК (отм.), респ. ДОПК и тези норми действат към момента на възникване на съответното данъчно задължение. В процесния случай визираните по горе, определени с ДРА данъчни задължения по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) са за периода 2000 г. Давностният срок за публичните вземания за 2000 г. е започнал да тече от 1.01.2001 г. Съгласно чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.) с изтичането на 10 години се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането и прекъсването на давността. Съобразно правилата на тази правна норма публичните вземания, установени с процесния ДРА, съставляващи публични задължения по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) за 2000 г., са погасени по давност поради изтичането на абсолютната погасителна давност, която е изтекла към 1.01.2011 г. Това означава, че установените в акта задължения не могат да се събират, защото длъжникът вече ясно и категорично е заявил, че не иска да заплати установените от ревизията задължения за косвен данък.

Ответникът по касационната жалба, чрез процесуалния си представил в касационното производство, изразява становище, че възражението за изтекла погасителна давност може да се направи едва в производството по принудителното изпълнение на данъчно-облагателния акт. Това възражение е неоснователно. Няма законна пречка възражението за погасителна давност, а в случая това е абсолютната погасителна давност, да се прави в съдебното производство, както и няма законна пречка съдът да се произнесе по това възражение и в този смисъл е и константната практика на ВАС. Разбира се, и в производството по принудителното изпълнение длъжникът може да направи възражение за погасителна давност, но след като това вече е направено и пред двете съдебни инстанции, няма пречка съдът да се произнесе. В тази насока е и преобладаващата част от константната съдебна практика на Върховния административен съд, като следва да се посочи, че становището, изразено в цитираното от юрисконсулт Павлова решение № 1465/30.01.2012 г. по адм. д. № 6197/2011 г. на ВАС, първо отделение, не се споделя от настоящия съдебен състав.

За прецизност на изложението следва да бъде посочено, че нормата на чл. 171, ал. 2 ДОПК предвижда изключение от общото правило за десет годишната абсолютна давност в случаите, когато задължението е било отсрочено или разсрочено. Съгласно чл. 183, ал. 5, т. 3 ДОПК, обаче, отсрочване или разсрочване не се разрешава за задължения по Закона за данък върху добавената стойност и по Закона за акцизите, с изключение на задълженията по влязъл в сила ревизионен акт, като настоящият случай не попада в кръга на изключенията, предвидени със закон. По отношение на останалите задължения, а именно тези по ЗКПО (отм.), следва да бъде посочено, че нито в рамките на първоинстанционното производство, нито пред настоящата инстанция ответникът е твърдял търсените задължения да са били отсрочени или разсрочени по ДПК или ДОПК или да са обединявани по чл. 152 ДПК (отм.), или за тях да е бил създаван оздравителен план по чл. 153 ДПК (отм.).

Касаторът не е изложил конкретни оплаквания срещу останалата обжалвана от него част от съдебното решение, а именно тази, с която частично е уважена жалбата срещу определените задължения по ЗДДС и ЗКПО (отм.) за 2003 г. При извършената служебна проверка при условията на чл. 218, ал. 2 от АПК настоящата инстанция не констатира допуснати нарушения от страна на СГС в тази част на решението.

С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд е правилно в така оспорената му част и следва да бъде оставено в сила.

1. По жалбата на "Рекламна агенция Поли" ООД:

Преди да разгледа жалбата по същество относно прилагането на материалния закон, Върховният административен съд счита, че следва да бъде разгледано поддържаното и в настоящото производство оплакване за наличието на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, както и направеното възражение за изтичане на 10-годишния давностен срок за погасяване на установените с обжалвания ДРА публични вземания за 2001 г. съобразно разпоредбата на чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.), респ. чл. 171, ал. 2 ДОПК.

Оплакванията срещу процесуалната законосъобразност на обжалвания ДРА са подробно разгледани от първостепенния съд, мотивирано е становище за законосъобразност на проведеното ревизионно производство, което се споделя от настоящия съдебен състав. В продължение на провелото се продължително време първоинстанционно производство са представяни многобройни писмени доказателства от процесуалните представители на данъчната администрация. Събрани са писмени доказателства във връзка с компетентността на издателя на АВДР, а оттук и за валидността на последващия ДРА. С АВДР № 206/17.02.2005 г. е възложено извършването на ревизия на "Рекламна агенция Поли" ООД. АВДР № 206/17.02.2005 г. е издаден от Петя Георгиева Горанчева в качеството на началник сектор "Проверки и ревизии" при ТДД - гр. София, за което качество на лицето свидетелства допълнително споразумение за изменение на трудовото правоотношение № 528/1.02.2005 г., раздел "Други условия", т. 3.4. В тази връзка неоснователно се поддържа от касатора, че по силата на цитираното допълнително споразумение, Петя Горанчева е могла да изпълнява единствено длъжността "данъчен експерт", но не е разполагала с компетентността, предоставена на лицата заемащи длъжността началник сектор "Проверки и ревизии". Възраженията на касатора са и срещу изводите на съда досежно законосъобразността на удължаването на срока на ревизията. Срокът за извършване на ревизията е удължен с АВДР № 930/18.04.2005 г., издаден от Йордан Ангелов Кьосев на длъжност Началник сектор "Проверки и ревизии" при ТДД - гр. София, за което качество на лицето свидетелства Допълнително споразумение за изменение на трудово правоотношение № 1450/28.02.2005 г. Към тази дата Петя Горанчева вече не е изпълнявала длъжността началник сектор "Проверки и ревизии", за което свидетелстват Допълнително споразумение за изменение на трудовото правоотношение № 1460/28.02.2005 г. и заповед № РД-01-126/16.03.2005 г. на Директора на ТДД - София. Срокът за извършване на ревизията е допълнително удължен с АВДР № 1167/17.05.2005 г., издаден от Йордан Ангелов Кьосев на длъжност началник сектор "Проверки и ревизии" при ТДД - София, за което качество на лицето свидетелства Допълнително споразумение за изменение на трудовото правоотношение № 1450/28.02.2005 г. Издадено е и разрешение за продължаване срока на ревизията изх. № 08-10-0786/17.05.2005 г., издадено от Бойко Атанасов Ангелов - зам.-директор на ТДД - София, упълномощен със Заповед № РД-01-171/21.09.2001 г. на директора на ТДД - София и Заповед № УЧР-201/12.04.2000 г., издадена от Главния данъчен директор. В периода 3.05.05 г. - 25.05.05 г. Димитрина Захаринова - директор на ТДД - София, е била в законоустановен отпуск, за което свидетелстват молба и заповед № 247/18.04.2005 г. на Главния данъчен директор.

В представената молба на 10.04.2012 г. пред касационната инстанция ревизираното дружество е направило възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност по отношение на определените задължения и лихви за данъчен период 2001 г. Направените оплаквания от касатора по съществото на спора са неоснователни, но възражението за изтекла общо 10-годишна давност по отношение задълженията за този данъчен период се явява основателно и следва да бъде зачетено. Доколкото се касае за абсолютна погасителна давност, то това възражение следва да се обсъди от касационната инстанция. Съгласно чл. 188, ал. 3 от ГПК (отм.), приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК в настоящото производство, съдът взема предвид и настъпилите след предявяването на иска (жалбата) факти, които са от значение за спорното право. По вече изложените по-горе съображения, настоящият състав на касационната инстанция намира, че така релевираното възражение за изтекла абсолютна погасителна давност за задължения по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) за данъчен период 2001 г. е основателно и следва да бъде уважено. ДРА следва да бъде отменен в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 772 лв. по фактура № 0217/7.02.2001 г., издадена от "Ванимир" ЕООД, с правоприемник "Октан комерс" ЕООД. В частта по ЗКПО (отм.) ДРА е отменен за данъчен период 2001 г. досежно определените задължения за данък за общините в частта за разликата над сумата 801.50 лв. до пълния размер на задълженията от 1 179.30 лв., както и за разликата над сумата 1082.03 лв. до определения размер на задълженията от 1 592.05 лв. В тази част решението следва да бъде оставено в сила, като с настоящето решение бъде отменен ДРА и в останалите неотменени от първоинстанционния съд части на установените задължения по ЗКПО (отм.) за 2001 г.

Както бе посочено по-горе, в останалата си част оплакванията на касатора "Рекламна агенция Поли" ООД са по съществото на спора и се явяват неоснователни.

С решението съдът е потвърдил процесния ДРА в частта за отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди месец юни и юли 2003 г. по фактури, издадени от "Живани - 1" ЕООД в общ размер от 2 000 лв. В тази насока са изложени мотиви, че ангажираните от жалбоподателя доказателства не опровергават констатациите на ДРА за наличие на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), с оглед на това, че при насрещните проверки доставчика не е открит на деклариран данъчен адрес и не е представил след връчено искане по реда на чл. 50 ДПК (отм.) доказателства във връзка с изпълнението на доставките. СГС е изложил аргументи защо приема за неоснователни оплакванията на дружеството за наличие на предпоставки, които да изключат приложението на цитираната по горе норма на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). С оглед на принципите на разпределение на доказателствената тежест, задължение на данъчнозадълженото лице е да докаже, че са налице условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно за отсъствие на хипотезата по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В тази насока са обсъдени ангажираните от дружеството доказателства, като е посочено, че за доставчика "Живани - 1" ЕООД такива не са ангажирани, а относно издадения на прекия доставчик ДРА № 38/11.03.2004 г. е преценено, че същият е издаден при условията на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.), поради което същият не доказва наличие на редовно водено счетоводство, начисляване на данъка и осъществяване на фактурираната услуга.

Във връзка с изтъкнатото и в касационната жалба възражение за приложението на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) действително в оспореното решение не са изложени мотиви, но това обстоятелство не влия на законосъобразността на акта в тази му част и на крайния резултат на спора. Не може да бъде споделена тезата на касатора, че плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика е основание да се признае право на приспадане на данъчен кредит, когато това право е отказано поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, независимо от това дали са осъществени реални доставки. Действително, според чл. 65, ал. 8 ЗДДС, разпоредбата на ал. 4 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставки, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка", но тази разпоредба визира само реално осъществени доставки. Изискването за наличие на реално осъществени доставки за възникване право на приспадане на данъчен кредит е заложено, както в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС (отм.), така и в изискванията за признаване право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.). Затова, разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) не намира приложение, когато не е доказано реалното осъществяване на доставките. Предвид изложеното, не може да бъде споделено разбирането, че само внасянето на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика е достатъчно за признаване на данъчен кредит.

Неоснователни са и оплакванията срещу частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу извършеното преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 16 във връзка с чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) с отчетените разходи в размер на 10 000 лв. за 2003 г. Аргументите за това са свързани с изложените по-горе мотиви. Увеличаването на финансовия резултат в случая е обосновано от преценката, че финансовият резултат е намален поради сключени сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което при определяне на данъчната основа се вземат предвид сумите, произтичащи от търговските взаимоотношения.

Поради това жалбоподателят е следвало да докаже твърденията си, че процесните доставки са реално осъществени, а не сключени с цел отклонение от данъчно облагане, което не е сторено. С оглед на изложеното, в конкретния спор при посочената от данъчния орган правна квалификация за отказване на правото на данъчен кредит и за увеличаване на финансовия резултат на ревизираното лице връзката между облагането с косвения и пряк данък при и по повод едни и същи доставки се явява задължителна. Не може да се твърди от касатора, при обстоятелствата, разгледани в горепосочения контекст, че след като данъчните органи са приложили нормата на чл. 64, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), а не тази на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.), то те са признали наличието на реална доставка. Следва да се има предвид, че размерът на разходите, с които е увеличен финансовият резултат е определен от данъчния орган и след като е налице оспорване на същия като сума жалбоподателят е следвало да ангажира доказателства. От друга страна решаващият съд е такъв по същество, с оглед изискванията на чл. 129, ал. 3 и чл. 130, ал. 1 от ДПК (отм.), във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК, поради което в случая преценяването на законосъобразността на ДРА изисква и преценяване на прилагането на материалноправната норма от данъчния орган. В случая тя е тази на чл. 23, ал. 2, т. 16 от ЗКПО (отм.), в съответната редакция и тя изисква да са налице разходи, произтичащи от сделки между свързани и от сделки с трети лица, съгласно глава първа, раздел IV, което при тази фактическа обстановка се явява определящо и доказано от решаващия орган, какъвто е изводът и на съда.

При извършената служебна проверка при условията на чл. 218, ал. 2 от АПК настоящата инстанция не констатира допуснати нарушения от страна на СГС в последните две разгледани по-горе части на решението. Същото следва да бъде оставено в сила в тези му части.

Предвид изхода на спора в касационното производство, касаторът Директор Дирекция "ОУИ" - София дължи да заплати на "Рекламна агенция Поли" ООД сумата 257.92 лв. - разноски.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,