Решение № 5752 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Етоп Инжинеринг ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], подадена чрез пълномощника му адв. И. Иванова, срещу Решение 4039/16.06.2022 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 3148/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22220620002327-091-001/04.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП с Решение 286/22.02.2021 г., и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 2 286 лв.

С доводи за наличието на касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение. Излага съображениия за допуснати в ревизионното производство съществени процесуални нарушения и противоречие на решението с материалния закон. В открито съдебно заседание дружеството жалбоподател се представлява от адв. Иванова, която поддържа касационната жалба по изложените в нея основания и иска присъждане на разноски, посочени в списъка по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Арнаудова и заявява искане за потвърждаване първоинстанционното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 332.59 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на противната страна.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, и изводи за неговата материална законосъобразност.

С оспорения РА Р-22220620002327-091-001/04.12.2020 г. са установени на ревизираното дружество Етоп Инжинеринг ЕООД задължения за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 15 968 лв. и лихва към датата на акта 2 168.19 лв. и ДДС в общ размер 33 809.89 лв. за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. с лихва в размер на 6 586.31 лв. също към датата на акта.

Задълженията за ДДС са установени в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от Солей Транс ЕООД, Корал Консултинг ЕООД, Омега Плюс 18 ЕООД, Консулт Трейдинг 18 ЕООД, Рум Експрес ЕООД, Метал Консултинг 18 ЕООД, Астра Билдинг 2009 ЕООД и Ганимед 19 ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 и във вр. с чл. 25 ЗДДС с мотиви за липса на доставки. Задълженията за корпоративен данък са установени на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО в резултат на непризнаване на разходите по фактурите от същите доставчици и преобразуване на финансовия резултат (ФР) за 2018 г. и 2019 г. с тях (104 549.43 лв. за 2018 г. и 64 500 лв. за 2019 г.).

С оглед фактическите и правни основания, посочени в РА, неоснователен е доводът на касатора, че в ревизионното производство е следвало да бъде назначена експертиза, която да установи съпоставимост на приходи и разходи за ревизираните данъчни периоди.

Административният съд е възприел установената в ревизионното производство фактическа обстановка и е счел за правилни и съответни на материалния закон изводите на приходните органи.

На Етоп Инжинеринг ЕООД е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, с което са поискани фактурите от изброените доставчици (без Корал Консултинг ЕООД) заедно с договори и приемо-предавателни протоколи към тях. В административната преписка се съдържат само документите, представени от доставчиците при извършените им насрещни проверки. В Ревизионния доклад (РД) не са коментирани фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, представени от ревизираното дружество.

1. Етоп Инжинеринг ЕООД е упражнило право на приспадане на ДДС в общ размер 509.89 лв. по две фактури, издадени от Астра Билдинг 2009 ЕООД: 1794/19.06.2018 г. с предмет монтажни работи и 1797/22.06.2018 г. с предмет Ремонтни работи. Извършването на конкретни видови СМР е удостоверено с двустранно подписани два протокола. В същите строителните работи са описани, посочено е количество и единична и обща цена, съответстващи на издадените фактури. От протоколите се установява, че СМР са извършени на обект Белстрой. В том 3 на л. 303 и следв. се намират договорите, сключени на 30.03.2018 г. и на 21.05.2019 г. между жалбоподателя като изпълнител и Белстой АД като възложител за изграждане на ВиК и ОиВ инсталации на обект: Блок 4 от Комплекс многофункцинални сгради с жилища, ателиета, подземни гаражи в кв. 2, УПИ VI-73, 502, НПЗ Военна рампа с количествено стойностни сметки към тях. Доставчикът е представил и 6 трудови договора с работници монтажници, както и оборотна ведомост за м. юни 2018 г. Единствената констатация в РД по отношение на този доставчик е, че има задължения за корпоративен данък, данък по ЗДДФЛ и осигуровки. В решението си решаващият орган и съдът са приели, че правото на данъчен кредит следва да се откаже, тъй като от страна на доставчика не са представени първични счетоводни документи за закупуването на строителни материали.

Настоящият съдебен състав намира за неправилни изводите на АССГ, че представените документи не могат да удостоверят реалното предоставяне на услугите, които са: почистване на обекта от строителни отпадъци, монтиране на метални конструкции за климатични системи и полагане на латекс. Използването им за следващи облагаеми доставки от получателя не се оспорва. При това положение следва да се приеме, че жалбоподателят е доказал материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС (виж. т. 29 от решението на СЕС по делото Боник) и това право не може да му бъде отказано с мотива, че доставчикът не е представил фактури за материалите (латекс и материали за изработване на метални конструкции), по отношение на които не е изяснено дали са за негова сметка (виж т. 32 от решението на СЕС по делото Макс Пен).

1. Изложеното по-горе се отнася и за предоставените от Рум Експрес ЕООД строителни услуги, за които е издадена фактура 158/29.05.2018 г. с ДДС 1 352 лв. Същите са индивидуализирани, установени и приети с протокол от 28.05.2018 г. като извършени на описания по-горе обект на Белстрой. Останалите две фактури от този доставчик не са представени. Въпреки че приходните органи не са отказали данъчния кредит по тях на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, са изложили фактически основания за непредставянето на фактурите и невъзможността да се установи предметът на доставките.

1. Неправилно също така първостепенният съд е потвърдил РА в частта му на отказан данъчен кредит по две фактури, издадени от Корал Консултинг ЕООД - 623/29.07.2019 г. и 625/30.07.2019 г. с ДДС в общ размер 2 438 лв. Доставката на строителни материали на обект на Белстрой, посочен в договора между страните от 01.07.2019 г. и в приемо-предавателния протокол от 29.07.2019 г. към фактура 623/29.07.2019 г., е индивидуализирана в протокола. В него строителните материали са подробно описани по вид, количество, единични цени и обща цена. Същото се отнася и до доставката на метални конструкции по втората фактура с 625/30.07.2019 г. на посочените в протокола за предаване и приемане обекти. Представени са трудови договори с работници, вкл. на длъжност подготвител метални конструкции и разчетна ведомост за м. юли 2019 г. Данъчният кредит незаконосъобразно е отказан с мотиви, че доставчикът не е представил доказателства за транспорт и фактури за придобиването на строителните материали (виж т. 66 от решението на СЕС по съединени дела Mahagеben Kft, Pеter Dаvid).

1. Доказани са материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС в общ размер на 4 416 лв. по пет фактури, издадени от Метал Консултинг 18 ЕООД за доставки на строителни материали и изработването на метални конструкции за климатици за обекти на ПИБ АД по посочения по-горе начин чрез приемо предавателните протоколи и договорите - и неправилно съдът е приел, че това право на получателя следва да се откаже поради липса на доказателства за транспорт и фактури за придобиването на строителните материали.

Правилно обаче АССГ приема, че във връзка с доставките на климатични системи на обекти по фактура 506/22.12.2018 г. не са представени съпътстващи документи, индивидуализиращи климатичните системи и установяващи обектите, на които са доставени, съответно, удостоверяващи извършването на доставката. Освен това във фактурата липсват и други важни реквизити като брой и единична цена на климатичните системи.

По тези съображения решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Етоп Инжинеринг ЕООД против РА относно установените с него задължения за ДДС в общ размер 8 715.89 лв. (509.89 + 1 352 лв. + 2 438 лв. + 4 416 лв.) в резултат на отказан данъчен кредит по изброените по-горе фактури, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

Съответни на закона са изводите на АССГ, че по останалите процесни фактури законосъобразно е отказан данъчен кредит с РА, тъй като жалбоподателят не е доказал формалните и материалноправните предпоставки за признаването му, поради следното:

Етоп Инжинеринг ЕООД е упражнил право на приспадане на ДДС по три фактури, издадени от Ганимед 19 ЕООД. Двете от тях са представени - 77/22.04.2019 г. за доставка на строителни материали и 13/28.02.2019 г. за доставка на хидравлични системи. Към тези фактури обаче не са представени съпътстващи документи, които да индивидуализират стоките и от които да се установяват обектите, на които са доставени, съответно, да удостоверяват извършването на доставката.

Представени са: оферта, договор и приемо предавателен протокол от 27.03.2019 във връзка с доставка на строителни материали на обекта на Белстрой ЕАД. Същите като дати и стойности съответстват на фактура 58/28.03.2019 г. Фактурата не е налична в преписката, както е констатирано и в РД стр. 26.

Сходни са фактите, установени във връзка с издадените от Консулт Трейдинг 18 ЕООД осем фактури. Представени са седем от тях. Към фактурите са приложени договори за услуги за изработване на метални конструкции и на дренажна система, които не удостоверяват изпълнението им. Представен е приемо-предавателен протокол за предаване и приемане на изработени метални конструкции за климатици и доставка на климатици за обекти офиси на ПИБ АД в гр. София. Същият като дата и стойности на доставените стоки съответства на фактура 259/21.12.2018 г. Тази фактура обаче не е представена.

Жалбоподателят е упражнил право на приспадане на ДДС в общ размер 7 040 лв. по седем фактури от Солей Транс ЕООД. От тях са представени четири. Твърди се от доставчика, че са издадени в изпълнение на договори за транспорт и доставка на метални конструкции и климатични системи за офиси на ПИБ АД, които той е сключил като подизпълнител по договорите на възложителя Етоп Инжинеринг ЕООД за абонаментно обслужване на климатичните системи на банката. Представени са само договорите. Представен е приемо-предавателен протокол от 28.05.2018 г. към фактура 1102/28.05.2018 г., но самата фактура не е представена, а и стойността на металната конструкция по протокола не съответства на стойността на фактурата.

Във връзка с доставките от Омега Плюс 18 ЕООД не са представени никакви документи. Не са представени и фактурите.

За да упражни правото си на приспадане на ДДС получателят по облагаема доставка трябва да разполага с фактура в изпълнение изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС и да докаже наличието на доставка на стока или услуга и използването й за неговите следващи облагаеми доставки в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 178, пар. 1, б. а) и чл. чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112.

По изброените по-горе фактури законосъобразно това право не е признато от приходните органи и от съда поради това, че жалбоподателят не се е справил с доказването на посочените формални и материалноправни предпоставки (виж в този смисъл Решение от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 41 и цитираната там практика и Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 33).

Меродавно за наличието на материалноправните предпоставки за приспадане на ДДС е изпълнението на доставката. За доказването му са необходими документи, удостоверяващи получаването на стоките и резултата от услугите от възложителя по договора, и влагането им на конкретен обект на крайния получател (в случая), към когото е осъществена последващата доставка. Такива документи жалбоподателят не е представил. Поради това е неоснователен доводът му, че единствено чрез договорите може да докаже осъществяването на процесните доставки.

В жалбата до АССГ и в касационната жалба се твърди, че всички фактури и договори са представени. Пред съда жалбоподателят е заявил, че няма да представя доказателства и няма доказателствени искания. В касационната жалба не се посочват съществени процесуални нарушения като касационно основание за неправилност на първоинстанционното решение, а съгласно чл. 218 АПК за такива ВАС не следи служебно.

В частта по ЗКПО:

Съответни на материалния закон (чл. 10, ал. 1 ЗКПО) са изводите на АССГ за това, че разходите по фактурите, които не са представени, не са документално обосновани. По отношение на фактурите, към които няма други съпътстващи документи, индивидуализиращи стоката или услугата, не е изпълнено изискването на чл. 10, ал. 2 ЗКПО. Представените договори към някои от фактурите също не удостоверяват липсващата в тях информация. Разходите по тях законосъобразно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

С разходите по фактурите, към които са представени документи, съдържащи конкретно описание на стоките и услугите и удостоверяващи изпълнението на доставките им, незаконосъобразно на посоченото правно основание е преобразуван ФР.

По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени като постановено в нарушение на материалния закон в частта му, потвърждаваща РА относно установените допълни задължения за корпоративен данък в резултат на непризнати разходи по следните фактури: 1. от Астра Билдинг 2009 ЕООД - 1794/19.06.2018 г. и 1797/22.06.2018 г. 2 549.43 лв.; 2. от Рум Експрес ЕООД - 158/29.05.2018 г. 6 760 лв.; 3. от Корал Консултинг ЕООД - 623/29.07.2019 г. и 625/30.07.2019 г. 12 190 лв.; 4. от Метал Консултинг 18 ЕООД 5 фактури от 2019 г. (без 506/22.12.2018 г.) 22 080 лв. ( общо за: 2018 г. за разликата над 10 636.50 лв. до 11 567.45 лв., от които внесен данък в размер на 1 062.51 лв., и дължим - 9 573.99 лв. вместо установения с РА 10 504.94 лв. с лихва в размер на 1 633.03 лв. за периода 01.04.2019 г. 04.12.2020 г. вместо 1 791.82 лв.; общо за 2019 г. за разликата над 4 009.92 лв. до 7 436.90 лв., от които внесен 986.92 лв., и дължим 3 023 лв. вместо установения с РА 5 463.06 лв. с лихва в размер на 131.85 лв. за периода от 01.07.2020 г. до 04.12.2020 г. вместо 376.37 лв.)

На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се дължат разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата.

В производството пред АССГ жалбоподателят не е заявил искане за присъждане на разноски. За настоящото производство е доказал разноски в размер на 1 970 лв., посочени в списъка. Неоснователно е искането на ответника по касация за намаляване на адвокатското възнаграждение, което е в размер на 1 500 лв., поради прекомерност с оглед фактическата и правна сложност на делото, тъй като с оглед материалния интерес от 58 532.39 лв. то е под минималния размер по чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8 от Наредба 1/2004 г. На страната са дължими разноски в размер на 477.50 лв.

Присъденото от АССГ юрисконсултско възнаграждение следва да бъде намалено до 1 860 лв. За касационното производство на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 197.50 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение