Решение № 12825 от 28.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1847/2016 г.

Решение № 12825 от 28.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1847/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП и от К. Д. М. от гр. В., чрез процесуален представител, срещу Решение № 2684 от 15.12.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. дело № 3117/2015 г. Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031305065/10.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден и частично изменен с Решение № 460/29.08.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП относно установените задължения по чл. 4, ал. 3, т. 1 и чл. 6, ал. 8 от КСО за 2010 г. в размер на 1 944,70 лв. и лихви в размер на 1 025,66 лв., както и задължения по чл. 40, ал. 5 и чл. 40, ал. 1 от ЗЗО за 2010 г. в размер на 989,15 лв. и лихви в размер на 328,41 лв. Касаторът поддържа, че в обжалваната му част решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че задълженията за ДОО и ЗОО за 2010 г. не са определени по реда на чл. 124а ДОПК. В подкрепа на тезата си излага подобри аргументи, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. К. К. Д. М. обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА в частта, с която са му определени допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер на 4 041,30 лв. и лихви в общ размер на 523,76 лв.; задължения по чл. 4, ал. 3, т. 1 и чл. 6, ал. 8 от КСО за 2011 и 2012 г. в общ размер на 8 544 лв. и лихви в общ размер на 1 811,49 лв. и задължения по чл. 40, ал. 5 и чл. 40, ал. 1 от ЗЗО за 2011 и 2012 г. в общ размер на 3 839 лв. и лихви за забава- 638,70 лв. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, регламентиран в ДОПК. Твърди, че неправилно с РА са определени нормативно признатите разходи по отношение на получените доходи, като не са отчетени реалните инвестиции и източниците на тези доходи. Счита, че спрямо доходите, получени от Д. П. И. и от "Б. М. Ю." ЕООД е приложима разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ, поради което общият им размер следва да се намали със съответните нормативно признати разходи /40 %/, както е декларирано в ГДД. По отношение на установените задължения за осигурителни и здравни вноски твърди, че лицата по чл. 4, ал. 6 КСО не са задължени да внасят осигурителни вноски. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и в писмено становище, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните изразява становище за неоснователност на съответната касационна жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 031305065/10.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден и частично изменен с Решение № 460/29.08.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. при ЦУ на НАП, с който на К. Д. М. са установени данъчни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 3 978,98 лв. и лихви в размер на 503,42 лв.; задължения по чл. 4, ал. 3, т. 1 и ал. 6 от КСО за периода 2010 - 2012 г. в общ размер на 10 488,70 лв. и лихви в общ размер на 2 837,15 лв. и задължения по чл. 40, ал. 5 и ал. 1 от ЗЗО в размер на 4 829,15 лв. и лихви в общ размер на 967,21 лв. С Решението на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. РА е изменен в частта на определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г., като същите са намалени до размера от 62,35 лв. и лихви в размер на 20,34 лв. За да обоснове преценката си за частична основателност на предявената жалба, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Изводът за неговата частична материална незаконосъобразност е формирани въз основа на следните релевантни фактически констатации: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Тяхната установеност е обоснована с извършената проверка и анализ на доходите и разходите на ревизираното лице - банкови сметки, доходи от трудови правоотношения, други доходи, подлежащи на деклариране, имуществено състояние, пътувания в чужбина, получени и предоставени заеми. Констатирано е, че през периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г. ревизираното лице е упражнявало свободна професия, в качеството си на вещо лице към районните съдилища в гр. В., Д. и С., както и ремонтни услуги на медицинска апаратура в МБАЛ "Св. Марина" гр. В. Установено е, че по банковата сметка на физическото лице са постъпвали суми, без да е посочено основанието за получаването им. Размерът им е съпоставен с декларираните и при констатираното несъответствие е прието, че има данни за укрити доходи. За 2010 г. е констатирано, че придобитите доходи от упражняване на свободна професия са в размер на 16 205,84 лв., а декларираните - 11 485 лв. Преценено е, че данъчната основа следва да се формира от доходите по чл. 29, ал. 1 ЗДДФЛ, след приспадане на разходите за дейността /25 %/ - 4 051,46 лв., задължителни осигурителни вноски - 2 917,05 лв. и данъчни облекчения по чл. 18 от ЗДДФЛ. Така е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 131,73 лв., от който са внесени 69.38 лв. и като дължим е установен- 62.35 лв. и лихви - 20.34 лв. За 2011 г. е прието, че реализираният доход е в размер на 34 590 лв., вместо декларираните 28 200 лв. Данъчната основа е формирана след приспадане на разходите за дейността /25 %/ - 8 647,50 лв., задължителните осигурителни вноски - 6 192 лв. и данъчни облекчения по чл. 18 от ЗДДФЛ - 7 920- лв. в размер на 11 830 лв., в резултат на което като дължим е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 1 183,05 лв. и лихви за забава. За 2012 г. е преценено, че ревизираното лице е получило приходи в размер на 58 613 лв. Данъчната основа е в размер на 27 959,60 лв., след приспадане от дохода на разходи за дейността /25 %/ - 14 653,33 лв., задължителни осигурителни вноски - 6 192 лв., данъчни облекчения по чл. 18 от ЗДДФЛ - 7 920 лв. и данъчни облекчения по чл. 22, ал. 1 от ЗДДФЛ - 1 888,40 лв. Така определеният данък възлиза на 2 795,96 лв. и лихви за забава. В общия размер на приходите за 2012 г. ревизиращите са включили получена от Н. Д. П. сума от 1 440 лв. с ДДС, при посочено основание за плащане - "за консумативи". Според обясненията на К. М. тази сума е получена за изработен апарат за външна фиксация. Към приходите за 2012 г. са приобщени и сумите по фактури, издадени от "Б. М.-Ю." ЕООД за изработка на офис мебели от хром-никелова стомана и поликарбон - 6 бр. масички и шкаф. След анализ на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК спрямо ревизираните периоди 2011 и 2012 г. Преценил е, че спорът се концентрира върху приложимостта на чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "б" ЗДДФЛ спрямо доходите, получени от "Б. М.-Ю." ЕООД и Д. П. Съобразявайки липсата на доказателства, че тези доходи са от продажба на изобретения, решаващият състав е приел, че ревизиращите правилно са определили нормативно признатите разходите в размера по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ - 25%. За установените с РА ЗОВ за 2010 г. съдът е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима за периоди от преди влизането й в сила, поради което в тази й част жалбата се явява основателна. Спрямо определените ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. решаващият състав е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон. По жалбата на К. Д. М.: Настоящият докладчик споделя доводите на касатора за нищожност на РА поради издаването му от органи по приходите, единият от които не е сред тези по чл. 118, ал. 2 ДОПК вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, но е обвързан от приетото на 23.11.2016 г. Тълкувателно решение /все още непубликувано/ на ОСК на ВАС по тълк. дело № 10/2016 г. С него бе прието, че в теза хипотеза издаденият РА не е нищожен, респективно - не е налице основание за прогласяването на неговата недействителност. Неоснователна е поддържаната от касатора теза, че за 2011 г. и 2012 г. събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В хода на ревизионното производство конкретно са съпоставени декларираните, реално изплатените доходи и получените суми по банковата сметка на лицето, като в резултат на констатираното несъответствие е формиран правилния извод, че са налице данни за укрити доходи. Независимо от наличието на основание за облагане по аналог обаче, данъчните основи както за 2011 г., така и 2012 г. са определени по материалния данъчен закон. За 2010 г. решаващият орган изрично е посочил, че не е налице основание за приложение на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, поради което е съобразил единствено размера на недекларираните доходи и съобразно тях е определил допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд за неустановеност на хипотезата на чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "б" ЗДДФЛ спрямо доходите, получени от "Б. М. - Юнион" ЕООД и Д. П. При извършената насрещна проверка последният изрично е заявил, че не познава ревизираното лице. Обясненията, предоставени от "Б. М. - Юнион" ЕООД за изработените офис - мебели от хром-никелова стомана и поликарбон също не мотивират заключението, че изработеното следва да се квалифицира като изобретение, респективно - придобитият за него доход да се намали с 40 % разходи. Съобразявайки правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, решаващият състав обосновано е приел недоказаните факти за неосъществени, с оглед на което и по аргумент от чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ е счел, че нормативно признатите разходи за доходи, получени от извършени услуги, са в размер на 25 %. При този показател, съответните суми са редуцирани при определяне на годишната данъчна основа съобразно недекларираните доходи, в резултат на което правилно са установени размерите на допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., ведно със следващите се лихви за забава. Несподелими са аргументите в жалбата за неправилност на съдебното решение в частта относно установените с РА ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО, лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. По аргумент от чл. 4, ал. 3, т. 1 КСО вр. с чл. 5, ал. 2 КСО и съгласно чл. 6, ал. 7 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, в качеството му на самоосигуряващо се лице, касаторът е длъжен да внася авансово задължителни осигурителни вноски върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на ДОО за съответната календарна година. В хода на ревизията е установено, че К. М. не е внасял авансово дължимите ЗОВ, поради което законосъобразно е определен техният размер и падежите на задълженията. Съгласно чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО и определеният окончателен размер на осигурителния доход за съответната година правилно са установени дължимите ЗОВ за изравняване. Неоснователен е доводът в жалбата за недължимост на определените ЗОВ за м. 01.2011 г., спрямо който е неприложима влязлата в сила на 15.02.2011 г. разпоредба на чл. 124а ДОПК. Както бе посочено и по- горе, както данъчната основа за 2010 г., така и тези за 2011 и 2012 г. са определени по общия ред въз основа на материалния закон. Спрямо задълженията за ОВ също не е приложена разпоредбата на чл. 124а ДОПК, поради което наведените в тази връзка аргументи са неотносими. Ирелевантно е и позоваването на чл. 4, ал. 6 КСО, тъй като представеното експертно решение на ТЕЛК не установява, че на ревизираното лице е отпусната пенсия. Като е достигнал до същия извод и в обобщение е счел, че жалбата срещу РА в тази му част е неоснователна, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП: Основателни са аргументите на касатора, че съображенията на първоинстанционния съд във връзка с приложението на чл. 124а ДОПК спрямо данъчен период 2010 г. са неотносими. В решението на горестоящия орган изрично е посочено, че за 2010 г. не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на същия член. Както данъчната основа за този период, така и ЗОВ са определени по общия ред съобразно приложимите материални закони, поради което неправилни са доводите на решаващия състав за незаконосъобразност на РА в тази му част. При отчитане на началния момент, от който ревизираното лице е започнало да упражнява свободна професия, на декларираните доходи и допълнително установените в хода на ревизията, приходните органи точно са установили размерите на авансово дължимите задължителни осигурителни вноски и сумите за изравняване. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП" - В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство съобразно релевантния материален интерес, възлизащо общо на сумата от 657.59 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение