Решение № 8986 от 21.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14223/2011 г.

Решение № 8986 от 21.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14223/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Сити инженеринг" ООД, гр. П., представлявано от управителя А. М. А., чрез пълномощниците адв. А. А. и адв. М. Г., против Решение № 3584/18.07.2011 г., постановено по адм. д. № 1850/10 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 140900039/17.07.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - П., в частта, потвърдена с Решение № 1864/28.12.09 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при Централно управление на Национална агенция за приходите. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и РА. Касаторът излага съображения в подкрепа на становището си за незаконосъобразност на РА в касационната жалба. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез пълномощника си юрк. Волянова оспорва жалбата и моли съда да я отхвърли като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното Решение № 3584/18.07.2011 г., постановено по адм. д. № 1850/10 г. по описа на Административен съд - С. е отхвърлена жалбата на "Сити инженеринг " ООД, гр. П., срещу РА № 140900039/17.07.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - П., в частта, потвърдена с Решение № 1864/28.12.09 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при Централно управление на Национална агенция за приходите. Приел е, че по отношение на всеки един от доставчиците "Николас К" ЕООД, "Галтрейд" ЕООД, ЕТ "Ева - Н. Н.", "Б. импорт" ЕООД, СД "Сет 101 - Костов и сие", "Ню Джой" ЕООД, "Изопласт строй" ЕООД, "Тоби корп" ЕООД и "Джей Импорт къмпани" ЕООД са налице съответните посочени от органите по приходите правни основания за отказ да бъде признато на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат за 2004 г. със сумата в размер на 172 021.35 лв., за 2005 г. със сумата в размер на 53 787.50 лв. и за 2006 г. със сумата в размер на 31 733.33 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) съдът е достигнал до извод за съответствие на РА с материалния закон. С решението е потвърден РА и в частта на допълнително определените задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО за сумата 4 486.05 лв. С определение № 5402 от 4.10.2011 г. по горепосоченото адм. дело е изменено постановеното решение в частта на присъденото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение, като е определен дължим размер от 3 741 лв., вместо присъдения в решението от 2560 лв. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Съгласно чл. 220 от АПК, приложим на основание § 2 от ДОПК, Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Следователно при осъществяване на касационния контрол, когато не се констатира нарушение на закона, не е необходимо да бъдат възпроизвеждани всички фактически доводи и твърдения, които се съдържат в касационната жалба и които първоинстанционният съд задълбочено е обсъдил и преценил при установяване на фактическата обстановка по спора. В конкретния случай административният съд е обсъдил всички доказателства по делото, разгледал е всяко отделно възражение и твърдение на страните, по правилата на логиката е разгледал всеки установен факт във връзка с останалите и въз основа на всички заедно е обосновавал правните си изводи. По изложените съображения касационната инстанция не споделя становището в касационната жалба, че в първоинстанционното решение буквално са преповторени изводите на органите по приходите. Решението е много задълбочено аргументирано и обосновано, при напълно изяснена фактическа обстановка. В реда на изложеното следва да се посочи, че напълно неоснователно касаторът твърди наличието на допуснати нарушения на процесуалните правила при постановяване на обжалваното решение. В обобщени мотиви следва да се посочи, че настоящият състав не споделя и касационните оплаквания за необоснованост и допуснати нарушения на материалния закон при постановяване на обжалваното решение, по следните съображения досежно всеки един от доставчиците: По ЗДДС: Неоснователно е твърдението за погрешно приложение на разпоредбите на чл. 64, ал. 1, чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4, ал. 5 и ал. 8 във връзка с чл. 55, ал. 6 и чл. 6 ЗДДС (отм.). Противно на твърденията в жалбата, съдът обосновано е приел, че "Сити инженеринг" ООД няма право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 06.2004 г. до 31.12.2007 г. по процесните доставки, като конкретните съображения за това, изложени от първостепенния съд се споделят от настоящата инстанция: 1) за данъчни периоди м. 06.2004 и м. 09.2004 г. в размер на 5 383.64 лв. отказът е по фактури, издадени от "Николас К" ЕООД с предмет на доставките - услуги (СМР по договор, извозване на отпадъци, натоварване с фадрома) и е на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 във вр. с чл. 65, ал. 5 ЗДДС (отм.) и чл. 6 ЗДДС (отм.). Както е посочил съдът, наличието на сключен договор и протоколи обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР не означава, че е доказано реалното извършване на доставките, още повече, че представените договори не съдържат индивидуализация на възложените услуги, като е посочено само общо "хигиенизиране и почистване, освежаване и ремонт на детски площадки, подсушаване със скална маса"; не е посочено на кой обект следва да бъдат извършени възложените строителни работи и т. н. Не е установено и начисляването на ДДС по процесните фактури по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), включително и със заключението на съдебно- счетоводната експертиза, както и не са представени доказателства от страна на ревизирания субект и на доставчика за установяване извършването на доставката и на счетоводната отчетност, въпреки че такива са изискани; 2) за данъчен период м. 09.2004 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 25 857.73 лв. по фактури № 570 от 28.09.04 г. и № 571 м. 09.2004 г., издадени от "Галтрейд" ЕООД с предмет на доставката- извършена услуга по договор. По тази част от спора съдът е правилно е основал изводите си на кореспондиращите си едни с други данни от резултатите от извършените насрещни проверки на доставчика, приобщените писмени доказателства и изслушаната съдебно-техническа експертиза. Правилно е прието за недоказано, по обстойно развитите в тази насока съображения в решението, поддържаното твърдение на ревизираното лице за реално осъществяване на доставките, като "Сити инженеринг" ООД се явявал подизпълнител на "Пътно поддържане - Радомир" ЕООД и като такъв бил сключил договор с прекия си доставчик - "Галтрейд" ЕООД за извършване на възложените СМР. Обоснована е преценката на съда, че от доказателствата по възлагане на СМР и завършването им от главния изпълнител - "Пътно поддържане Радомир" ЕООД не може да се изведе извод, че са извършени от доставчика на подизпълнителя- "Сити инженеринг" ЕООД. Издаденият на този доставчик ДРА № 1387/30.08.2005 г. е по реда на чл. 109 ДПК (отм.)- по аналог, поради което, както правилно е приел и съдът, не може да служи като доказателство, че действително са осъществени процесните доставки; 3) за данъчни периоди м. 12.2004 г., м. 02.2005 г. и м. 05.2005 г. е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 вр. чл. 65, ал. 5 и чл. 6 ЗДДС (отм.) в размер от 4 074.62 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Ева - Н. Н." с предмет извършване на услуги - подсушаване със скална маса, направа на изкоп и натоварване на отпадъци, затревяване, транспортни услуги, натоварване с фадрома, почистване на сняг с фадрома. След анализ на представените договори, протоколи обр. 19 и фактури, съобразени включително и от заключението на СТЕ, съдът е достигнал до правилния извод, че същите не доказват, че доставчикът е извършил процесните доставки с получател "Сити инженеринг" ООД. Действително, приложените договори са бланкетни - не съдържат описание на възложените СМР, както и липсва уговорено възнаграждение, включително и как ще бъде формирана стойността по договора съобразно това какви конкретно СМР следва да бъдат извършени. налице са и други несъответствия, които детайлно са отчетени в оспореното решение. И по тази част от спора са налице издадени ДРА на прекия доставчик с № 1466 от 14.10.2005 г. и № 3201 от 28.11.2005 г., но по съображенията по-горе, доколкото същите са издадени по аналог, те не могат да обосноват изводи, различни от посочените по-горе; 4) за данъчни периоди м. 06.2005 г. и м. 08.2005 г. е отказано правото на данъчен кредит в размер на 5 700.60 лв. по 5 броя фактури, издадени от "Б. импорт" ЕООД с предмет услуги и материали (строителни дейности съгласно договор и протокол обр. 19 за обект "Първи май" м. юни; асфалт; извършени услуги по договор. На стр. 13 и 14 от решението е извършен задълбочен анализ на релевантния към тази част на спора доказателствен материал, в това число Договор от 22.03.2005 г., договор от 10.05.2005 г. и договор от 15.06.2005 г. между "Сити инженеринг" ООД и "Б. импорт" ЕООД, визирания предмет във всяка една от фактурите, протоколите обр. 19 и заключението на СТЕ, като е направен обоснован извод, че от съвкупната преценка на доказателствения материал не може да се направи категоричен извод, че "Б. импорт" ЕООД е извършил доставките на материали и на услуги по петте броя фактури с получател ревизираното лице; не са ангажирани и доказателства за наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост; не е доказано и начисляването на ДДС по реда и условията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Доколкото и на този доставчик е издаден ДРА, включващ и процесните периоди, но същият е издаден по реда на чл. 122 ДОПК, то обосновано съдът е приел, че това обстоятелство не променя факта, че в съдебното производство не е установено осъществяване на доставките по спорните фактури; 5) за данъчни периоди м. 10.2005 г. и м. 11.2005 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 077.48 лв. по 6 бр. фактури с издател "Сет 101 Костов сие" СД на основание чл. 64, ал. 1 вр. чл. 6 от ЗДДС (отм.). По тази част от спора съдът е процедирал по аналогичен на горепосочения начин- след обстоен анализ на доказателствата и на СТЕ е приел, че представените договори от 3.07.05 г., 4.07.2005 г. и 5.07.2005 г. не съдържат конкретизация на уговорените СМР, както и в тях не е посочено договореното между страните възнаграждение или начин, по който същото ще бъде определено. В част от представените протоколи обр. 19 липсват дата на съставяне и дата, на която описаните СМР се считат за завършени, друга част са представени едва към заключението на СТЕ; във всички фактури, издадени от разглеждания доставчик липсва описание на конкретните строителни дейности, количество, единична цена, т. е. липсва предметно и стойностно изражение на стопанската операция съгласно изискванията на ЗСч.; не са ангажирани доказателства за обезпеченост на доставчика и не е доказано начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.); по отношение на фактурите с предмет "асфалт" са налице толкова съществени несъответствия между датите на тяхното издаване и актовете обр. 12 за извършени изкърпвания на дупки, което е довело съда до обоснования извод, че закупеният с процесните две фактури асфалт не е могъл да бъде използван за извършените по- рано строителни дейности. Досежно РА № 14000893 от 13.10.2006 г., издаден по отношение на "СЕТ 101 Костов сие" СД правилно е съобразено от решаващия състав на първостепенния съд, че доколкото при извършване на ревизията е констатирано, че са налице основанията по чл. 116, ал. 2, т. 2, б. "б" от ЗДДС (отм.), като от задълженото лице не са представени документи, доказващи осчетоводяването на стопанските операции, първични и др. счетоводни документи, то той не може да служи като основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит; 6) за данъчен период м. 062006 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1490 лв. по 2 бр. фактури с издател "Ню джой" ЕООД на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). Правилно съдът е преценил, че не е доказано начисляването на ДДС по тези спорни фактури, поради липса на възможност за ССчЕ да извърши проверка в счетоводството на дружеството- пряк доставчик, като наред с това е основал извода си и на данните от РА № 160900371 от 19.07.09 г., издаден по отношение на същия доставчик за периоди от 1.06.2006 г. до 7.06.2007 г. Съгласно констатациите на последния задълженото лице няма подадени СД по ЗДДС и при извършената ревизия не се констатират данни за облагане с ДДС; 7) за данъчни периоди м. 07.2006 г. и м. 08.2006 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 490 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Изопласт строй" ЕООД на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 вр. чл. 65, ал. 5 и чл. 6 ЗДДС (отм.). След съвкупно обсъждане на заключението на СТЕ и на представените едва в съдебното производство за нуждите на експертизата протоколи обр. 19 от 3.07.06 г., 6.07.2006 г., 25.08.2006 г. и 28.08.2006 г., както и договор от 5.6.2006 г., съдът правилно е приел, че предвид етапа на представяне на описаните доказателства и липсата на достоверна дата, то не са налице основания да се приеме възникнало по несъмнен начин данъчно събитие и реално осъществени доставки. Следва да бъдат споделени и останалите развити мотиви от съда, а именно, че самият договор не съдържа конкретни клаузи относно възложените СМР - какви са, как ще бъде формирана стойността на заплащането им; процесните фактури не съдържат конкретно описание на стопанската операция, като във всяка една от тях е посочено само общо "извършване на СМР по договор", без да са описани конкретни строителни дейности, количество, единична цена; не са налице данни и за обезпеченост във всяка една от проявните й форми и по отношение на този доставчик и не е доказано начисляването на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) 8) по напълно аналогични съображения, резултат на идентичен правилен подход към релевантния писмен доказателствен материал и данните от заключението на СТЕ, съдът законосъобразно е потвърдил РА и в частта на извършения отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.) по 2 бр. фактури, издадени от "Тоби корп" ЕООД в размер на 1 666.67 лв., както и по една фактура с издател "Джей Импорт къмпани" ЕООД в размер на 700 лв. на горепосоченото основание. По отношение на спорните доставки от всеки един от посочените доставчици се поддържа оплакването, че при постановяване на съдебното решение съдът в противоречие с нормата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС е игнорирал извършените плащания по ДДС сметката на доставчика. На този довод правилно е отговорено от административният съд. Обстоятелството, че спорните фактури не документират обективно извършени доставки прави излишно обсъждането на въпроса за заплащане на данъка по ДДС сметка на доставчика. Относно позоваването от страна на жалбоподателя на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) в Люксембург, то действително този съд нееднократно е приемал, че търговците, които предприемат всички предпазни мерки, които може разумно да с изискват от тях да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки без да загубят правото си на приспадане на данъчен кредит. Освен това СЕС не се ограничава само до тези сделки, които са неразделна част от измами, но включва и тези, свързани с такива - С-439/04 г. по делото "Kittel", С-483/03 г. - делото "Optigen", както и решения по дела С-345/03 и С-355/03 г. Въз основа на цитираната практика на СЕС, се налага изводът, че от значение е доколко валидността на измамната сделка може да се отрази на правото на данъчен кредит - т. е. дали получателят на доставка по сделка, която е обявена за невалидна по смисъла на националното право, (защото е сключена с цел данъчна измама) има право на данъчен кредит. Отговорът на този въпрос е отрицателен при условие, че получателят не знае и не е бил длъжен да знае за измамата, но е неотносим в настоящия случай, тъй като предмет на настоящия спор е не валидността на сделките, а наличието на реални доставки по нея, които подлежат на облагане, като по делото не са представени доказателства за реалността на фактурираните доставки. По ЗКПО: Решението е правилно и в така постановената му част. В мотивите на последното подробно е изложена и правната страна по спора, а именно прилагането на чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13, във връзка с чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.). За да обоснове преценката си за законосъобразност на обжалвания РА в частта относно прилагането на ЗКПО (отм.), съдът се е позовал се е на един от отграничените основни спорни въпроси относно реалността на процесните доставки, понеже само при такива сделки е допустимо и законосъобразно издаването на фактури и отчитането на разходи по тях от получателя. Настоящият съдебен състав намира, че така изложените изводи и съображения са правилни и ги споделя. По отношение на документирането на стопанските операции с редовни първични счетоводни документи и начина на тяхното осчетоводяване между страните не е имало спор, но само въз основа на този факт не може да се приеме, че процесните доставки са реално осъществени. Това е и основното касационно възражение. По принцип, за да се признае правото на купувача да отчете като разход стойността на закупените стоки е необходимо разходите да са документално обосновани, да са осчетоводени съгласно изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, и да е спазен принципът на съпоставимост на приходите и разходите. В процесния случай, както беше посочено по-горе не се спори относно тези обстоятелства при ревизираното лице, но конкретните доводи следва да бъдат съобразени с конкретната фактическа страна по делото. Тя е обвързана не само от осъщественото облагане на доходите във връзка с тях по реда на ЗДДС (отм.), съответно от непризнаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице, в качеството на получател по тях именно поради това обстоятелство, но и поради позоваването на т. 13 от чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. Последната препраща към раздел IV от закона, в чиито разпоредби са уредени случаите на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане. По делото по категоричен начин се установява, че става въпрос за сделки, сключени при условия чието изпълнение води до отклоняване от данъчно облагане. По приложението на КСО и ЗЗО в касационната жалба се съдържат бланкетни оплаквания, като основното от тях- за немотивираност на съдебното решение, е изцяло неоснователно и следва да бъде оставено без уважение. По изложените съображения касационната жалба е изцяло неоснователна. Обжалваното решение като правилно, законосъобразно и обосновано, постановено без допуснати процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила. По водене на делото пред настоящата инстанция ответникът претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, което следва да му бъде присъдено в размер на 3 741 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,