Решение № 12729 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2996/2018 г.

Решение № 12729 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2996/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 454/23.01.2018 г., постановено по адм. дело № 1720 по описа за 2017 г. на Административен съд – София – град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Ревизионен акт № Р-22221216001549-091-001/20.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 2224 от 16.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, в частта с която на ЕТ "Ай Ти Ди – Т. Петрова" за данъчни от периоди 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г. са установени задължения за ДДС в размер на 59 893, 12 лв. и задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 1 904 лв., ведно с лихви за забава в общ размер на 12 124 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и при необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е обосновал изводите си на приетите по делото доказателства и установени факти, неправилно е определил релевантните за спора факти и е игнорирал събраните в хода на ревизията доказателства, а като краен резултат решението страда от липса на мотиви. Касаторът, моли Върховен административен съд да постанови решение, с което отмени решението, в обжалваната част и отхвърли жалбата на ЕТ "Ай Ти Ди – Т. Петрова" срещу РА, както и присъди разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът – ЕТ "Ай Ти Ди – Т. Петрова", чрез пълномощник в писмен отговор и в открито съдебно заседание оспорва касационната жалба и моли Върховен административен съд да постанови решение, с което остави в сила решението, в оспорената му част, както и присъди разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С оспореното решение, Административен съд – София – град (АССГ) е отменил РА № Р-22221216001549-091-001/20.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 2224 от 16.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, в частта, с която на ЕТ "Ай Ти Ди – Т. Петрова" за данъчни от периоди от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г. са установени задължения за ДДС в размер на 59 893, 12 лв. и задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 1 904 лв., ведно с лихви за забава в общ размер на 12 124 лв. Установените с РА задължения за ДДС по ЗДДС и за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ са в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи от неотчетени продажби по интернет чрез уебсайт и неотчетени продажби в стопанисван търговски обект – пицария. По делото не е било спорно, че за ревизираните периоди ЕТ "Ай Ти Ди – Т. Петрова" е извършвал търговия на дребно с тютюневи изделия и напитки в павилион на пазар Слатина в гр. София, стопанисвал е пицария "Тифози", както и е извършвал електронна търговия със стоки чрез уебсайт www. jullstreasures. com. За обекта – пицария и търговията по интернет, ЕТ е ползвал общ касов апарат. За да приемат за установено неотчитането на продажби по интернет, чрез уебсайт, като стоките са изпращани до клиентите посредством куриерска фирма "Еконт Експрес" ООД, органите по приходите са изискали справка в електронен вид от куриерската фирма за всички извършени на ревизираното лице услуги и събрани суми чрез наложен платеж и пощенски парични преводи. Приходните органи са сравнили сумите по изплатените наложени платежи и пощенски парични преводи с регистрираните продажби чрез фискално устройство на търговеца, като при тази съпоставка е констатирано, че част от продажбите, извършени чрез куриерската фирма, не са осчетоводени като приход в счетоводството на ЕТ и не са отразени в годишните финансови отчети. Общата сума на изплатените наложени платежи, за които е установено, че няма издаден касов бон са в размер на 174 573, 15 лв., а общата сума на изплатените пощенски парични преводи, за които не са отчетени приходи в счетоводството на РЛ са в размер на 163 958, 65 лв. Неотчитането на приходи по изплатените пощенски парични преводи е прието за установено, след като от РЛ е изискана информация за осчетоводяването им и такава не е представена. За да приемат за установено неотчитането на продажби в търговския обект – пицария, органите по приходите са съпоставили данните от програмен продукт "Микроинвест склад про", снети при извършена оперативна проверка с данните от Z отчетите на касовия апарат в пицария "Тифози" за ревизираните периоди, в резултат на което са установили разлика от 20 830, 71 лв. между отчетените от програмния продукт продажби и маркираните на касовия апарат за тези периоди. За ревизираните периоди неотчетените брутни приходи от продажби са определени в общ размер на 359 362, 51 лв., което е обосновало извод за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, поради което основата за облагане с ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122 ДОПК, в резултат на което са установени публичните задължения, предмет на ревизионния акт. За да постанови оспореното решение, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, АССГ е приел, че ревизионният акт, в обжалваните части на установените задължения за ДДС данък по ЗДДФЛ е незаконосъобразен, тъй като не е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, за провеждане на ревизията по особения ред. Този извод е обоснован, след като първоинстанционния съд е описал подробно извършените процесуални действия по събиране на доказателства в хода на ревизията, установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за провеждане на ревизията по чл. 122 ДОПК – наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, заради установени различия в данните спрямо тези декларирани от задълженото лице. След това, съдът е възпроизвел частично заключението по назначената комплексна съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза, тълкувал е нормите на чл. 122 и сл. ДОПК относно начина на разпределяне на доказателствената тежест в процеса, норми от Наредба № Н-18 на Министерство на финансите от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства и Закона за пощенските услуги и приел, че издадения РА е незаконосъобразен, като систематически мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. От заключението по назначената и неоспорена от страните съдебна експертиза се установява, че са налице товарителници, които се повтарят на стойност 136 053, 65 лв., обстоятелство, неотчетено от приходната администрация. 2. При сравнение от вещото лице на двата файла, предоставени от приходната администрация, се установило, че сумата на изплатените наложени платежи в размер на 174 573, 15 лв. и сумата на изплатените пощенски преводи в размер на 163 958, 65, за които е прието, че няма издаден касов бон неправилно са сумирани от органите по приходите, тъй като пощенските парични преводи са плащания по наложените платежи за изпратени куриерски пратки при извършване на електронната търговия. 3. След като нормативната уредба не предвижда при получаване на пощенски парични преводи задължение за издаване на фискални касови бележки по реда определен в Наредба Н-18/2006 г. на МФ., необоснован е извода на органите по приходите за наличие на укрити приходи. 4. На следващо место, съдът е приел, че не са представени от приходната администрация доказателства за неотчетени продажби, тъй като нито се твърдят, нито се представят фактури, които да не са осчетоводени от РЛ. 5. По отношение на неотчетените приходи от продажби в търговския обект – пицария, съдът е приел, че констатациите на органите по приходите, направени въз основа на анализ и съпоставка на данните от програмен продукт "Микроинвест склад про" относно отчетените от програмния продукт продажби и данните от Z отчетите на касовия апарат в пицария "Тифози" за ревизираните периоди с установена разлика от 20 830, 71 лв. са необосновани, тъй като не е направен анализ на счетоводното отразяване на направените операции. Решението, в обжалваните му части е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Основателни са доводите в касационната жалба, че при постановяване на съдебния акт, съдът не обсъдил доводите на органите по приходите, събраните в хода на ревизията доказателства в съвкупност със заключението по назначената съдебна експертиза и като краен резултат решението страда от липса на мотиви, поради което е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В оспореното решение са описани подробно извършените процесуални действия по събиране на доказателства в хода на ревизията, констатациите на органите по приходите и частично заключението по назначената съдебна експертиза, след което при липса на анализ на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, както и липса на собствени мотиви относно фактите по делото, които приема за установени, съдът е направил различни от приходната администрация правни изводи за липса на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, поради което и отменил издадения РА, в частта по ЗДДС и по ЗДДФЛ, като незаконосъобразен. Необсъждането на доводите на страните и на събраните доказателства съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото доказателствата са от значение за разрешаване на спорния въпрос - установени ли са данни за укрити приходи, а игнорирането им създава съмнение, че фактите не са такива, каквито съдът е приел за установени. Липсата на съществени и собствени мотиви в решението, винаги е преценявано от съдебната практика като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушаващо правото на страните на защита и препятстващо ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение. Основателни са доводите в касационната жалба, че оспореното решение е и необосновано. Варно е, че заключението по назначената съдебна експертиза не потвърждава изцяло изводите на приходната администрация за неотчетени продажби чрез електронна търговия в размера на сумата, представляваща сбор от неотчетените продажби, установени чрез справки от "Еконт Експрес" ООД за изплатени наложени платежи в размер на 174 573, 15 лв. и изплатени пощенски парични преводи в размер на 163 958, 65 лв., тъй като експертизата установява дублирания на товарителници за доставки на стойност 136 053, 65 лв. по неотчетените продажби. Необоснован е извода на съда, че въз основа на така установеното дублиране следва да се приеме, че всички изплатени наложени платежи се дублират с всички получени парични преводи. Такъв извод не следва от приетото по делото заключение, а само, че дублиращите се записи по изплатените наложени платежи и пощенски парични преводи са в размер на 136 053, 65 лв. Необоснован е и извода на съда, че не са налице укрити приходи от продажби в размера на изплатените пощенски парични преводи, след като нормативната уредба не предвижда при получаване на пощенски парични преводи задължение за издаване на фискални касови бележки по реда определен в Наредба Н-18/2006 г. на МФ. В случая спорен по делото е въпроса дали има неотчетени приходи от продажби чрез уебсайт, за които са получени плащания чрез пощенски парични записи, а не дали при пощенските парични записи се дължи издаване на фискален бон. Съдът е следвало да се произнесе по спорния по делото въпрос дали неотчитането на приходи по продажби, за които са изплатени пощенски парични преводи следва да се приеме за установено, при липса на представени от ревизираното лице доказателства за осчетоводяването им след като по надлежния ред органите по приходите са изискали такива. Необоснован е извода на съда, че не са налице укрити приходи от продажби в търговски обект – пицария, установени въз основа на анализ и съпоставка на данните от програмен продукт "Микроинвест склад про" относно отчетените от програмния продукт продажби и данните от Z отчетите на касовия апарат в обекта, след като не е направен анализ на счетоводното отразяване на направените операции. В случая видно от констатациите на органите по приходите в РД на стр. 14 такъв анализ е направен и съдът е следвало да обсъди доводите на органите по приходите, че в гр. 70 от счетоводните регистри на ревизираното лице няма данни за отчетени приходи. С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че Административен съд – София град не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи за релеватните за спора факти във връзка с доказването на неотчетени приходи от продажби, извършени от ЕТ чрез интернет и в търговския обект – пицария, а крайния извод на съда, че такива не се установяват не е обоснован със събраните по делото доказателства. По изложените съображения, решението в обжалваната му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила и необосновано, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. По направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение