Решение № 4176 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11853/2019 г.

Решение № 4176 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11853/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по подадени две касационни жалби срещу решение № 894 от 15.05.2019 г. постановено по адм. д. № 1142 по описа на Административен съд гр. Бургас за 2017 г. С оспореното решение е отменен РА №Р-02000216004418-091-001 от 31.01.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, с която са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС на "ГМ Строй" ООД, в размер на 3 412. 13 лв. главница и лихви за забава в размер на 653. 81 лв. за данъчен период м. 02. 2015 г. Със същото решение жалбата на дружеството е отхвърлена, в частта, с която са му определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в размер на 8376. 43 лв. главница и лихви в размер на 1 604. 68 лв. за д. п. 02. 2015 г.; по ЗКПО за периода 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. в размер на 27 162. 64 лв. главница и лихви за забава в размер на 7 835. 67 лв. и е намалена декларираната загуба за 2014 г. със сумата от 151 129. 51 лв. С жалба вх. № 5817 от 30.05.2019 г. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас, е оспорил съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионния акт. Според касатора решението е постановено при допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Неправилно са установени обстоятелствата, въз основа на които решаващият състав е обосновал мотивите си в тази част. Възразява се срещу изводите на съда, че след като плащането не е прието от определени служители на дружеството, то не е направено. Изводите на АС-Бургас противоречат на приложените по делото приходни касови ордери /ПКО и дадените обяснения от И. Х. и И. И. за извършените от тях плащания. ПКО съдържат подпис на служител на дружеството, извършени са в офиси на ревизираното лице и върху тях е положен печат но търговеца. В този смисъл е безспорно обстоятелството, че плащането е прието надлежно. Въз основа на горните мотиви се иска решението в оспорената част да бъде отменено, като бъде отхвърлена жалбата на "ГМ Строй"ООД и срещу тази част на РА. Претендира присъждане на разноски. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" Бургас, в качеството си на ответник по подадена от "ГМ Строй" ООД касационна жалба не изразява становище. Втората касационна жалба с вх. № 6210 от 10.06.2019 г., е подадена от "ГМ Строй"ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Бургас, ул. Александровска, № 51, ет. 4, чрез адв. Г. Найденова. Касаторът оспорва решението, в частта, с която жалбата му срещу РА №Р-02000216004418-091-001 от 31.01.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП –Бургас е отхвърлена и е прието, че законосъобразно са определени задълженията му по ЗДДС и ЗКПО, като е намален и размерът на декларираната загуба за 2014 г. Според втората касационна жалба, решението е неправилно, необосновано и постановено в противоречие с материалния закон. Неправилни са изводите на съда, че са налице данни за укрити приходи. Те са в противоречие със събраните по делото доказателства. Твърди се, че не са налице основания ревизията да бъде проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Неправилно е определена и данъчната основа по ЗКПО, тъй като безкритично е възприето заключението на ССчЕ, като съдът не е изложил свои изводи. Спорът обаче е правен и е следвало, съдът да се обоснове относно прилагането или не на СС 18 Приходи, а не да препраща към установеното от експерта. Нарушен е принципа на съпоставимост на приходите и разходите, но това нарушение не е отчетено при постановяване на решението. Решението се оспорва и в частта за разноските. Според изложеното в касационната жалба при определяне на материалния интерес по делото неправилно е включена сумата, с която е извършено намаление на данъчната загуба за 2014 г. По своя характер тя не представлява допълнително установено данъчно задължение. Дори в последствие да доведе до определянето на такива, то неговият размер не е равен на данъчната загуба. В този смисъл се иска отмяна на решението в частта за разноските, като същите бъдат определени в по-малък размер. "ГМ Строй" ООД, в качеството си на ответник по подадената от Директорът на Дирекция "ОДОП" касационна жалба не изразява становище. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадените касационни жалби за процесуално допустими. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас изразява становище, че същата е основателна. Втората касационна жалба подадена от ревизираното лице се преценява като неоснователна. В подробно заключение представено по делото обосновава изразеното становище. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Двете касационни жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу частта от постановеното съдебно решение, която я засяга неблагоприятно. При преценката относно тяхната основателност, настоящата инстанция намира, че касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"-Бургас е основателна, а подадената касационна жалба от "ГМ Строй" ООД, е неоснователна. Пред АС-Бургас е обжалван РА №Р-02000216004418-091-001 от 31.01.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Бургас, в частта, в която е потвърден с решение № 78/10.04.2017 г. на Директорът на Дирекция "ОДОП"- Бургас, с който на "ГС Строй"ООД са определени следните задължения: ДДС в размер на 11 788. 56 лв. в едно с лихвите за забава в размер на 2 258. 49 лв. за данъчен период от 01.02.2015 г. до 28.02.2015 г. и корпоративен данък за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. в размер на 27 162. 64 лв., в едно с лихви за забава в размер на 7 835 лв. Със същият ревизионен акт е намалена декларираната загуба за 2014 г. със сумата от 151 129. 51 лв. за целите на ЗКПО. При осъществената проверка на РА, първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентен орган, овластен по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в обема на правомощията му, в резултата на надлежно възложена ревизия. РА е издаден в рамките на законоустановените срокове в съответствие с изискванията на чл. 120 от ДОПК, относно формата и съдържанието му, поради което не са налице пороци касаещи формалната му и процесуална законосъобразност. За да извърши проверка на ревизионния акт, съдът е прел за установено от фактическа страна следното: Предметът на дейност на дружеството е строителство на жилищни и нежилищни сгради и осъществяване на сделки с тях. В хода на ревизионното производство на "ГМ Строй" ООД, са извършени проверки по ЗКПО за 2013 г. и 2014 г. и по ЗДДС, във връзка с извършени продажби на недвижими имоти за същия период. Органите по приходите са изискали информация относно покупко-продажбата на недвижимите имоти, както от ревизираното лице, така и от купувачите по сделките-физически и юридически лица. От общо 52 отговорили на исканията, по голямата част от тях декларират, че са заплатили по висока цена от тази посочена в нотариалните актове. Констатирано е, че 18 лица описват една и съща фактическа обстановка свързана с плащанията в брой и прехвърлянето на собствеността. Една незначителна част от лицата са представили само нотариални актове, като са потвърдили, че това е платената от тях цена и не притежават други документи. Според мотивите на първоинстанционното решение в счетоводството на "ГМ Строй" ООД са намерили отражение само извършените плащания по банков път, с изключение на няколко плащания в брой, за които са издадени фискални бонове. Сборът на всички плащания съответства на плащанията в брой и е различен от сумите записани в нотариалните актове. Цените на недвижимите имоти, които са платени по банков път значително се различават от тези при които плащането е в брой. Органите по приходите са приели, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК за провеждане ревизията по особения ред. Изводите им са възприети от решаващият състав на АС-Бургас, тъй като е установено разминаване между отчетените от дружеството цени на кв. м. и платените от купувачите. Тези констатирани обстоятелства, според съда са достатъчно основание да се приеме, че става дума за укрити приходи. Доказани са предпоставките ревизията да бъде проведена по особения ред. Спазена е и предвидената процедура по уведомяване, че облагането ще бъде извършено по особения ред, като на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Жалбата на дружеството относно преобразуването на финансовия резултат по ЗКПО е отхвърлена. Позовавайки се изцяло на заключението на изслушаната по делото ССчЕ, съдът е приел, че правилно е намалена декларираната данъчна загуба за 2014 г. със сумата от 151 129. 51 лв. Като неоснователно е преценено, с оглед доказателствата по делото и твърдението на жалбоподателя, че неправилно е определена данъчната основа по ЗКПО, поради допуснато нарушение на ЗСчет. и приложимият СС 18 "Приходи". Оспорването на ревизионния акт е уважено по отношение на задълженията за ДДС за данъчен период 01.02.2015 г. до 28.02.2015 г. За да уважи жалбата, решаващият състав е приел, че определения от органите по приходите ДДС, върху стойността на продажбите, следва да се извадят тези по квитанциите към ПКО, които не са подписани от служител на дружеството. Недоказано е внасянето на сумите по ПКО, за които е установено със съдебно почеркова експертиза /СП0/, че не са подписани от служител на ревизираното лице. След като не са признати тези плащания във връзка с установяването на стойността на недвижимите имоти продадени на И. Х. и И. И., въз основа на ССчЕ, съдът е намалил определеното задължението за ДДС за данъчен период м. 02. 2015 г. на 8 376. 43 лв. главница и лихви 1 604. 68 лв. лихви. Разноските в съдебния акт, макар да не е описан начина на изчисляваното им, са с определени върху материален интерес по делото, в който се включва и сумата от 151 129. 51 лв., с която е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба за нуждите по ЗКПО през 2014 г. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни са твърденията в касационната жалба на Директорът на Дирекция "ОДОП"-Бургас, че съдът е игнорирал при произнасянето си всички останали доказателства свързани с определяне на стойността на продадените недвижими имоти на И. Х. и И. И. и е намалил размера на задължението по ЗДДС само въз основа на констатациите на съдебно-почерковата експертиза. Напълно игнорирани са обяснения на купувачите и положените печати на дружеството върху квитанциите. Неправилно АС-Бургас е намалил установените задължения за ДДС за данъчен период м. 02. 2015 г., като е приел, че стойността на облагаемите доставки извършени от ревизираното лице към И. Х. и И. И. следва да бъде намалена със сумите по ПКО, за които е установено, че не са подписани от служители на жалбоподателя. С изслушаната по делото съдебно почеркова експертиза е установено, че квитанции към ПКО с № 8, 16, 17, 19, от 20-26; ЗЗ; 35; 40; 45 и 46, не са подписани от служители на дружеството - И. И., С. И. Й. Б.; Г. И.; Ж. К.; М. Е.; А. П.; Е. Т. и В. К. Не е установено от кого е положен подпис, но и не са изследвани подписите на всички служители на РЛ. Заключението на експерта е следвало да бъде обсъдено заедно с останалите доказателства по делото, което не е направено по делто. Съдът е изключил от доказателствената маса изброените квитанции, като е направил извод за липса на плащане. Този извод е направен без да бъдат съобразени дадените обяснения вносителите на сумите, купувачи по сделките. Тези обяснения са допустимо доказателствено средство на основание чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Посочените в тях твърдения за осъществено плащане не се опровергават от СПЕ. От заключението на експерта се констатира, че подписите под квитанциите не са изпълнени от конкретно посочени от дружеството лица, но това не означава автоматично, че плащането не е получено от фирмата. От реквизитите вписани върху квитанцията е видно, че се издава от името на "ГМ Строй" ЕООД, предаването на сумата е извършено в офис на дружеството и има положен негов печат. Обсъждането на всички събрани в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства налага извод, че е установено плащане на суми различни от посоченото в нотариалните актове на купувачите и правилно с ревизионният акт е определен размерът на дължимия ДДС, като е приел друго и е намалил размера на вменените на дружеството задължения съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. По касационната жалба на "ГМ Строй" ООД: Правилно първоинстанционният съд е приел, че по отношение на "ГМ Строй"ООД, данъчната основа не може да бъде определена по общия ред и ревизиращите са преминали към облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК предпоставки са установени от органите по приходите и неоснователно касаторът твърди, че е следвало да бъде обложен по общия ред. ДОПК предвижда, че облагането може да бъде проведено по реда на чл. 122 и сл., когато бъде установена поне една от предпоставките на т. 1-8. В конкретния случай, се споделят мотивите на първоинстанционния съд, че е доказано основанието по т. 2 – налице е укриване на приходи. От представените по делото доказателства, може да се направи заключение, че недвижимите имоти предмет на покупко-продажба са продавани на цени по-високи от отразените в документите за собственост. Фактът, че напълно различни лица дават идентични като съдържание обяснения за начина на плащане, оформянето на документите и твърдят, че са заплатили по-високи цени за недвижимите имоти, мотивира настоящия касационен състав да приеме, че правилно приходната администрация е кредитирала обясненията им и въз основа на тях е направила обоснован извод, че при осъществяване на ревизираните сделки са заплатени по-високи цени и следователно ревизираното лице е получило по–високи доходи, които не е декларирало. Налице е основание да се премине към определяне на данъчната основа по особения ред. Оспорването относно автентичността на подписите положени върху квитанциите към ПКО е успешно само по отношение под № 8, 16, 17, 19, от 20-26; ЗЗ; 35; 40; 45 и 46 и това е установено със изслушаната по делото Съдебно почеркова експертиза /СПЕ/, която е приета по делото неоспорена от страните. Нейните констатации не оборват установеното в хода на ревизията, че всички плащания в брой, за които са издадени квитанции са осъществени в офис на ревизираното лице и върху тях е положен печат на дружеството. СПЕ сама по себе си не установява факти, които да оборят тези констатации на органите по приходите. Съгласно разпоредбата на чл. 202 от ГПК, заключението следва да бъде обсъдено заедно с останалите доказателства по делото. Именно въз основа на останалите доказателства по делото – предварителни договори, обяснения на лицата, купувачи на недвижими имоти, сравнени със счетоводните документи на дружеството и записванията в счетоводните му регистри се налага извод, че посочените продажни цени в нотариалните актове са по-ниски от действително заплатените. Неоснователно касаторът поддържа, че направеното оспорване не е съобразено от съда при постановяване на решението. Самият факт на оспорването не задължава съда да направи изводи според твърденията на оспорващия. Задължението на съда е да обсъди поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства по делото и при съобразяване на доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 от ДОПК да мотивира крайният си извод относно спорните по делото въпроси. Не се споделят и твърденията на касатора, че неправилно и в нарушение на ЗСч. и СС 18 "Приходи" е определяна данъчната основа за 2014 г., като не е спазен принципа на съпоставимост на приходи и разходи. В противоречие с доказателствата по делото е посоченото в касационната жалба, че обектите не са приключени и по отношение на тях не се правят разходи. От заключението на експерта по ССчЕ се установява, че за продадените обекти в бл. 308 има издадено разрешение за ползване № 87/29.03.2013 г. А за бл. 604, такова не е издадено, но в счетоводството на дружеството след 31.12.2014 г. не са отбелязвани разходи във връзка със строителството. Обектите и в двата блока са отписани от кредитна "сметка 303". Противно на това което поддържа касатора, правилни са изводите на АС-Бургас, че е спазено и изискването на СС 18, тъй като обектите са завършени и тяхната стойност може да бъде надлежно изчислена. Правилно в този смисъл приходите от тяхната продажба са включени в определянето на данъчната основа по ЗКПО за 2014 г. Като неоснователна се преценява касационната жалба и в частта за разноските. Не се споделя становището на касатора, че материалният интерес по делото е 49 045. 36 лв., като в него не следва да се включва сумата, с която е намалена данъчната загуба на дружеството, тъй като тя не представлява допълнително данъчно задължение. Материалният интерес по делото и установените данъчни задължения по РА не са идентични понятия. Обстоятелството, че в конкретния случай става въпрос за преобразуване данъчна загуба не води до извод, че сумата с която се коригира загубата за 2014 г. не следва да се включва при определяне на материалния интерес по делото. По реда на глава Единадесета от ЗКПО е предвидена възможност за пренасяне и приспадане на данъчна загуба, като по този начин се намалява финансовия резултат, съответно се намалява и данъчната основа по чл. 19 от ЗКПО. Ето защо простите аритметични сметки направени в касационната жалба, относно дължимия корпоративен данък върху сумата от 151 129. 51 лв. са неправилни. Те не държат сметка за законодателното третиране на декларираната финансова загуба за съответната година и нейното отразяване в счетоводството в следващи периоди. По тези съображения, настоящият състав намира, че намаляването с ревизионния акт на данъчната загуба за 2014 г. е част от материалния интерес по делото, върху който следва да се определят разноските. По разноските: И двете страни в производството, своевременно са заявили искане за присъждане на разноски. С оглед изхода на делото основателна е претенцията на административния орган. Във връзка с установения по делото материален интерес, размерът на разноските за касационната инстанция се определя по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 във връзка с чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3 398. 95 лв. В полза на данъчната администрация се дължи и присъждане на разноски за производството пред АС-Бургас, в частта, с която решението му е отменено, като в размерът им се определя на 468. 85 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение