Решение № 738 от 24.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Г. Арнаудов - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), против Решение 616/19.03.2019 г., постановено по адм. д. 3261/2018 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С него е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001618000718-091-001/12.07.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Пловдив, потвърден с Решение 582/08.10.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорност по чл. 19 ДОПК на А. Щерева, [ЕГН], за задължения на ЩЕРЕВ ОИЛ" ЕООД по ЗДДС за данъчен период м.11.2013 г. в размер на 53 320,85 лв. и лихви за просрочие в размер на 27 278,21 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че при ревизията на лицето по безспорен начин и с надлежни доказателства е констатирано наличието и на двете хипотези по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. В тази връзка оспорва правните изводи на съда относно отсъствието на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице. Счита че административният съд не е преценил правилно доказателствата по делото, не е изложил констатации по фактите и не е направил правни изводи по съществото на спора. В касационната жалба са развити подробни аргументи. Отправя искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде потвърден изцяло. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанции в общ размер на 6 000 лв. и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 644,79 лв. Ответната страна по делото А. Щерева, чрез адв. Г. Милушева, оспорва касационната жалба и моли същата да се остави без уважение по съображения, изложени в представените по делото отговор от 30.04.2019 г. и молба по хода от 08.12.2022 г. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция и прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява мотивирана позиция за допустимост и неоснователност на касационната жалба и становище за липса на допуснати нарушения от първоинстанционния съд, съставляващи основания за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001618000718-091-001/12.07.2018 г., с който е ангажирана отговорност на основание чл. 19 ДОПК на А. Щерева за задължения на ЩЕРЕВ ОИЛ ЕООД по ЗДДС за данъчен период м. 11.2013 г. в размер на 53 320,85 лв. и лихви за просрочие в размер на 27 278,21 лв. Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение 40/22.01.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП е отменен издаденият на същото основание РА Р-16001616008951-091-001/23.10.2017 г. и преписката е върната със задължителни указания. От фактическа страна първоинстанционният съд е констатирал, че дружеството ЩЕРЕВ ОИЛ ЕООД е било учредено от покойния съпруг на ревизираното лице - Щ. Щерев, починал на 25.02.2012 г. Функциите на управител са изпълнявани от А. Щерева за периода от 06.03.2012 г. до 07.10.2014 г. На търговското дружеството е издаден РА Р-16-1402308-091-01/29.12.2014 г., с който е установено допълнително данъчно задължение по ЗДДС в размер на 69 029,65 лв. и лихви в размер на 7 265,51 лв., произтичащо от установени липси от органите по приходите на 588 013,30 кг. котелно гориво. Съгласно влезлия в сила РА е определена данъчна основа на липсващите количества котелно гориво в размер на 345 148,24 лв. към 25.11.2013 г. и на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС е начислен косвен данък. В резултат от предприети изпълнителни действия срещу имуществото на ЩЕРЕВ ОИЛ ЕООД с цел събиране на дълга по сметки на НАП е постъпила сума в общ размер на 15 708,80 лв. Административният съд е обсъдил възраженията на жалбоподателя във връзка с нарушение на предметния обхват на ревизията, приемайки че ЗВР са издадени от компетентен орган. Последните съдържат необходимите реквизити, от които става ясно, че производството е за установяване на отговорност по чл. 19 ДОПК. Изводите и установените факти от ревизиращия екип са обективирани в РД Р-16001618000718-092-001/25.06.2018 г. В хода на производството по издаване на РА не са констатирани съществени процесуални нарушения за отмяна на акта. От правна страна в мотивите на съдебния акт са посочени кумулативно необходимите предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК и е направено заключение, че по делото не са установени всички изискуеми елементи. В това отношение решаващият съд е уточнил предварително, че в РД са съвместени противоречиви мотиви за наличие на елементи от състава на чл. 19, ал. 1 ДОПК с тези по ал. 2. В Решение 582/08.10.2018 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив също не е конкретизирана хипотезата за ангажиране на отговорността, като съдът е приел, че изводите в него по-скоро клонят към първата хипотеза, доколкото не са изложени мотиви по чл. 19, ал. 2 ДОПК. След обсъждане на посочените обстоятелства в съдебното решение е прието, че с тези действия не се нарушава правото на защита на ревизираното лице, тъй като предметът на ревизията е бил ясно посочен и няма пречка за това отговорността му да бъде ангажирана едновременно и по двете хипотези на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Административният съд е отбелязал, че доказателствената тежест в случая е на органите по приходите и е пристъпил към анализ на доказателствата. Основните правни съображения на съда за отмяна на обжалвания РА касаят условията по чл. 19, ал. 1 ДОПК. След преценка на фактическата обстановка в съдебното решение е направено крайно заключение, че данъчният фактически състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК не е осъществен, поради което отговорността на ревизираното лице в случая не може да се реализира. От анализа на доказателствата е прието, че са налице първите две предпоставки - ревизираното лице има качеството управител на задълженото юридическо лице в процесния период и дружеството има непогасени задължения за ДДС, но не се установява причинно-следствена връзка между конкретни действия на управителя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. При повторната ревизия органите по приходите не са изследвали различни обстоятелства, които да доведат до законосъобразно ангажиране на отговорността. Допълнително съдът е посочил, че в РД не е изяснено в какво точно се изразява участието на управителя в недекларирането на действителните стойности на ДДС за внасяне в СД за м. 11.2013 г., доколкото справката е подадена от друго лице. В тази насока е формиран извод, че при ревизията не са установени конкретни данни в подкрепа на твърдението, че лицето е било наясно с установената липса на котелно гориво, която съзнателно да е била използвана от него с цел посочване на неверни данни при декларирането. Изводите на административния съд по приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК са за извършване на резпоредителни действия и реално намаление на имуществото на дружеството, но от ревизиращия екип не е доказано, нито е било изследвано въобще отклонение от пазарните цени. Липсата на преки доказателства, сочещи недобросъвестност на ревизираното лице, е отчетена в подкрепа на крайното заключение за ангажиране на отговорността на третото лице на база предположения и незаконосъобразност на РА. Обжалваното решение на Административен съд Пловдив е валидно, допустимо и правилно. Не са налице релевираните касационни основния за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд е квалифицирал точно спорния въпрос и е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса, вследствие на което при обсъждане на събраните доказателства е достигнал до логични и правилни правни изводи по същество. Касаторът поддържа бланкетно становище, че в случая се констатира наличие и на двете хипотези по чл. 19 ДОПК, без в подкрепа на това да сочи различни от разгледаните в първоинстанционното съдебно решение обстоятелства или допълнителни доказателства. Предпоставките по двата състава на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, водещи до ангажиране на отговорността на третото лице за задълженията по ЗДДС на ЩЕРЕВ ОИЛ ЕООД, отново не са разграничени ясно и последователно. Аргументите в касационната жалба са идентични с изложеното в Решение 582/08.10.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. В тази връзка следва да бъде уточнено, че нормата на чл. 19 ДОПК в приложимата редакция урежда два отделни състава на отговорността и различни прояви на неправомерно поведение на третото лице (укриване по ал. 1 и извършване на плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2), които водят до невъзможност съответните задължения да бъдат събрани чл. 19, ал. 1 ДОПК, респективно изплатени чл. 19, ал. 2 ДОПК. Както правилно е приел решаващият съд, смесването на предпоставките и изводите по двете хипотези на чл. 19 ДОПК не представлява самостоятелно основание за отмяна на процесния РА. Същото очевидно е довело ревизиращия екип и горестоящия административен орган до погрешно заключение, че поведението на управителя А. Щерева изпълнява от субективна и обективна страна фактическия състав на отговорността на трето лице по реда на ДОПК. По делото не е спорно, че управител на ЩЕРЕВ ОИЛ ЕООД за периода от 06.03.2012 г. до 07.10.2014 г. е била А. Щерева, а преди този период управител е покойният ѝ съпруг Щ. Щерев, починал на 25.02.2012 г. При ревизията на дружеството, приключила с издаване на РА Р-16-1402308-091-01/29.12.2014 г., е установено допълнително данъчно задължение по ЗДДС в размер на 69 029,65 лв. и лихви в размер на 7 265,51 лв. В хода на това производство е прието, че задълженията произтичат от фактическа липса на 588 013,30 кг. котелно гориво към 25.11.2013 г. Тези изводи остават непроменени и след постановяване на Решение 6744/30.05.2017 г., постановено по адм. д. 10897/2016 г. по описа на ВАС. Въз основа на съдебното решение по случая ревизиращият екип неправилно счита, че са събрани доказателства за наличие на хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК (стр. 15 РД). Обстоятелства в тази насока не се съдържат в мотивите на Решение 6744/30.05.2017 г. на ВАС. Напротив, в хода на съдебното обжалване е изяснено, че липсите на котелно гориво произтичат от 2007 г. като вещото лице по назначената ССЕ е дало заключение, че в имота, принадлежал на "Булком плюс" ЕООД до 2012 г., са налични съдове за съхранение на горива-цистерни, които не са годни за ползване по предназначение. Следователно на ревизиращия екип е било известно, че липсите не могат да бъдат изначално обвързани с действията на ревизираното лице, без за тази цел да бъдат събрани достатъчно конкретни доказателства. Последното не е изпълнено, както правилно е извел първоинстанционният съд. В съответствие с фактическата обстановка по делото административният съд е акцентирал върху отсъствието на задълбочено изследване на предпоставките за ангажиране на отговорността на управителя А. Щерева при процесната ревизия. Касаторът навежда отново довода, че участието на управителя в недекларирането на действителната стойност на ДДС за внасяне с СД по ЗДДС за м. 11.2013 г. представлява укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, независимо че съответната декларация е подадена от трето лице К. Въжаров. Безспорно задълженията на дружеството не са събрани, но единствено презумпцията, че управителят носи отговорност за извършване на търговската дейност не е достатъчно за изясняване на причинно-следствената връзка в случая. Разгледаното обстоятелство има пряко отношение към установяването на задълженията на дружеството, но не и към тяхното събиране. Останалите оплаквания в касационната жалба за реализиране на състава на чл. 19, ал. 1 ДОПК представляват правни мотиви, а не конкретни фактически основания. Поради тази причина тяхното обсъждане е безпредметно с оглед крайното заключение по спора. Изводите на решаващия съд по отношение съдържанието на процесния РА (вкл. РД към него) и решението на горестоящия административен орган са правилни и обосновани. Доводите на касатора относно приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК са ирелевантни за ангажиране на отговорността на третото лице в тази хипотеза. Съгласно разпоредбата на ал. 2, изискването е да бъде безспорно установено, че задълженото лице е управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. При доказване на тези елементи се носи отговорност по посочената разпоредба до размера на намалението на имуществото. Правилно е заключението на първоинстанционния съд, че законовите условия за възлагане на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК дори не са били изследвани при ревизията. Неоснователно касаторът посочва, че разпоредителните сделки с описаните в РД недвижими имоти, собственост на ЩЕРЕВ ОИЛ ЕООД, са в полза на свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. д от ДР ДОПК. Изискването на закона е за безвъзмездно разпореждане или по цени, значително по-ниски от пазарните. При липса на спор за обстоятелството, че сделките не са безвъзмездни, касаторът е могъл в хода на съдебния процес да отстрани пропуска на ревизиращите в тази насока и чрез допустимите доказателствени средства да установи твърдението си, че сделките са на значително по-ниски от пазарните цени на имотите към съответния времеви момент. Освен това, в съответствие с представените доказателства решаващият съд е констатирал, че проведените действия по принудително изпълнение разкриват липсата на достатъчно проучване относно наличното имущество при дружеството и своевременно предприети действия с цел удовлетворение на дълга. След проверка на наведените оплаквания и възражения в касационната жалба се установява, че същите са били обсъдени надлежно от първоинстанционния съд. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалите мотиви на първоинстанционния съд за отмяната на РА. Липсата на което и да е от предвидените в чл. 19, ал. 1 или ал. 2 ДОПК кумулативни условия, препятства възможността за ангажиране личната отговорност на управителя на задълженото юридическо лице А. Щерева за несъбраните задължения за ДДС на дружеството. Като е достигнал до същото крайно заключение и е отменил издадения РА, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията за присъждане на разноски, заявена с отговора на ответника, не може да бъде уважена предвид липсата на доказателства за направени разходи във връзка с производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,