Решение № 9423 от 14.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8946/2019 г.

Решение № 9423 от 14.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8946/2019 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 227, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 16173/27.11.2019 г. по адм. д. № 8946/2019 г. на Върховния административен съд (ВАС), Първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 227 от АПК е отменено изцяло решение № 884 от 2.05.2019 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 1587/2017 г. и е внесено делото за разглеждане в открито съдебно заседание пред ВАС за събиране на нови доказателства. Указано е на ответника по касация в 7 дневен срок от съобщението, да уточни и конкретизира с писмена молба кои документи оспорва досежно тяхното авторство, предвид множеството такива молби, подавани в хода на двете съдебни производства, както и да уточни дали ще ангажира допълнителни доказателства. Указано е препис от молбата на ответника да се връчи на касатора "Кедър 2012" ЕООД, за становище в 7 дневен срок, като следва да заяви ще ангажира ли допълнителни доказателства във връзка с установяване на релевантния факт: напуснала ли е стоката територията на РБ. С молба от 18.12.2019 г. ответникът по касация е направил уточнение кои документи оспорва досежно тяхното авторство. С молба от 17.01.2020 г. касаторът "Кедър 2012" ЕООД изразява становище по молбата от 18.12.2019 г. на директора Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна, при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП). Посочва, че намира за надлежно оспорени само документите, посочени от ответника в молба с вх. № 19680/30.11.2015 г. пред втората първа инстанция, а именно подписите в клетка 24 от изброените ЧМР и подписите за "получил" в приемо-предавателните протоколи. По отношение на останалите документи, описани в молба от 18.12.2019 г., касаторът излага, че не са оспорени в предвидения от ГПК срок. По тази причина намира за преклудирано правото на ответника по касация да ги оспори. С оглед направеното уточнение от ответника по касация "Кедър 2012" ЕООД е изразило желание да се ползва от оспорените документи и е направило искане за допускане на съдебно-графологична експертиза с конкретно посочени от дружеството задачи. Направено е искане за допускане до разпит на свидетелите К. Делибалтов и Т. Александров. С протоколно определение от 22.01.2020 г. са приети представените от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП към преписката писмени доказателства, включително доказателствата приети при първоначалното разглеждане на делото по адм. дело № 2834/15 г. и по дело № 1587/17 г. Открито е производство по оспорване истинността на доказателствата относно авторството на посочените в молба от 18.12.2019 г. от процесуалния представител на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП на посочените документи по т. II, с изключение на посочените документи в т. 4, 7, 10, 13, 16, 19, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 40, 63, 64, тъй като същите не са оспорени в срока по чл. 193, ал. 1 от ГПК. Допуснато е изслушване на съдебно-графологична екпертиза със задача, посочена в молбата от 17.01.2020 г. на "Кедър 2012" ЕООД. Допуснат е до разпит при довеждане свидетеля Т. Александров. Оставено е без уважение искането за допускане до разпит на свидетеля К. Делибалтов, тъй като същият е разпитан в хода на първоинстанционното производство. От показанията на изслушания свидетел Т. Александров се установява, че е работил с "Кедър 2012" ЕООД със седалище гр. Варна през 2012 г. и 2013 г. Като пълномощник на румънското дружество "Техно Комерц" ЕООД е приемал стоките от "Кедър 2012". Посочва, че е присъствал при товаренето на стоките, които е трябвало да заминат за румънското дружество, както и при пакетирането на стоките, при описването на артикулите и при товаренето на стоките на определен транспорт. За транспортирането на стоките твърди, че са наемани фирми, камионите са били ТИР-ове. Съставяли са фактури и ЧМР-та. Изложил е, че е подписвал от името на румънското дружество документи за получаване на стоките - фактури и приемо-предавателни протоколи. Първо е разглеждал стоката, нейното пакетиране и тогава е разписвал фактурите. Установявал е какво е съдържанието на пакетираните стоки и дали то съответства на съдържанието на фактурите и приемо-предавателните протоколи. Посочва, че товаренето на стоките се е извършвало в гр. Варна в Западна промишлена зона, там е била складовата база. Съдът е предявил на свидетеля Александров приемо-предавателни протоколи и ЧМР като същият е посочил кои от тях са подписани от него и кои не. На въпроси поставени от съда е посочил, че К. Делибалтов го е упълномощил от страна на румънското дружество да получава стоките. Изложил е, че не е знаел каква е връзката на К. Делибалтов с румънското дружество, не знаел кой е собственикът на румънското дружество и не знаел какво е било дружеството като юридическо лице. Не знаел къде се е намирал складът на "Кедър 2012" ЕООД в гр. Русе. Не е получавал товар през м. 03.2013 г., през м. 04.2013 г. и през м. 05.2013 г. Не можел да се сети кой е осъществявал товаренето на стоките, които е получавал. Не познавал собственика на "Айсберг 2009" ООД. Посочва, че не познавал представителя на "Техно Комерц". В Румъния не е получавал стоки и не знаел къде се намира складът на румънското дружество, не е внасял пари и не е получавал пари по доставката на стоките. С протоколно определение от 23.06.2020 г. е изслушано и прието заключението на в. л. Д. Велчев по извършената почеркова експетиза, като същото не е оспорено от страните. Жалбоподателят "Кедър 2012" ЕООД, моли да бъде отменен ревизионен акт № 031304922/7.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 200/9.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който са определени задължения за ДДС в общ размер 68 488, 58 лв. и лихва – 6 598, 09 лв. за данъчните периоди м. март, м. април и м. май 2013 г. в резултат на начислен на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данък във връзка с непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ към "Техно комерц" SRL VAT R029878310. Твърди, че представените ЧМР са годен документ, удостоверяващ както сключването на договор за международен превоз на стоки, така и предаването на стоките на представител на получателя, какъвто се явява превозвача. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, в писмено становище, чрез пълномощника си юрк. Д. Стефанова, излага становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на съдебен контрол е РА № 031304922/7.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 200/09.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Със същия след проведено ревизионно производство на ревизираното дружество "Кедър 2012" ЕООД са определени задължения за ДДС в общ размер 68 488, 58 лв. и лихва – 6 598, 09 лв. за данъчните периоди м. март, м. април и м. май 2013 г. в резултат на начислен на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данък във връзка с непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ към "Техно комерц" SRL VAT R029878310. В разглеждания случай основният спор се свежда до еднозначен отговор на въпроса изпратена/транспортирана ли е стоката от територията на страната до Гюргево-Румъния. Съгласно чл. 7, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО за процесните периоди относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 година по дело С-273/11). В националния закон документите удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, са определени в чл. 45 от ППЗДДС във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и са разделени в две групи - документи за доставката /чл. 45, т. 1 ППЗДДС/ и документи, удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка /чл. 45, т. 2 ППЗДДС/. В случая е безспорно наличието на документи от първата група, а е спорен въпроса за наличие на документи за транспортиране на стоките от територията на България до друга държава членка. Според чл. 45 от ППЗДДС в редакцията към процесния период от 1.03.2013 г. до 31.05.2013 г., (изм. ДВ. бр. 10 от 1 февруари 2011 г.), за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага освен с посочените в т. 1 документи за доставката, така и с тези посочени в т. 2, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка: а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките; б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Документите, които следва да се представят за доказване на изпращането или транспортирането на стоките са разграничени в няколко хипотези по чл. 45, т. 2, б. "а" и "б" от ППЗДДС, в зависимост от това за чия сметка и от кого е извършен транспорта. В чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС е предвидено, че документи, доказващи изпращането или транспортирането са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Именно тази разпоредба е приложима в случая, тъй като според данните по делото транспортът е извършен от трето лице - за сметка на получателя. От съдържанието на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС недвусмислено се установява, че изискването за представянето на визираните документи е алтернативно, т. е. представянето на който и да е от двата документа е достатъчно за доказване на транспортирането, но и при двата вида документи се изисква и се набляга на транспортиране на стоките от страната до друга държава членка. От представените в хода както на ревизията, така и в хода на съдебното производство доказателства е видно, че всяка от издадените от "Кедър 2012" ЕООД фактури за доставка на стоки са придружени с фактури за извършен пътен транспорт "България – Румъния" от трети лица – "Приста МХ" ЕООД и ЕТ "Пламък – П. Димитров", протоколи, издадени от получателя, че е получил стоката по всяка една от фактурите и ЧМР. Данъчният орган, за да обори факта на получаване на стоките, е оспорил автентичността на подписите, положени във всички ЧМР, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, договорът за доставка на стоки от 15.05.2012 г., сключен между "Кедър 2012" ЕООД и "Техно комерц" SRL, както и пълномощното от 18.05.2012 г., с което К. Делибалтов в качеството си на пълномощник на "Техно комерц" SRL е преупълномощил Т. Александров да представлява дружеството. С молба от 17.01.2020 г. касаторът е заявил, че ще се ползва от оспорените документи. Като е поискал съдебно-графологична експертиза само за ЧМР и за част от приемо-предавателните протоколи, както и разпит на свидетели К. Делибалтов и Т. Александров относно обстоятелствата във връзка с приемането на стоки от "Техно комерц" SRL. Проверка на приемо-предавателни протоколи с дати от 27.04.2013 г., 7.05.2013 г., 9.05.2013 г., 10.05.2013 г., стокови разписки, договорът за доставка на стоки от 15.05.2012 г., сключен между "Кедър 2012" ЕООД и "Техно комерц" SRL, както и пълномощното от 18.05.2012 г., с което К. Делибалтов в качеството му на пълномощник на "Техно комерц" SRL е преупълномощил Т. Александров да представлява дружеството, не е осъществена от съдебно-графологична експертиза, не са представени други доказателства за установяване на автентичността на подписите от страна на жалбоподателя. Без да е установена автентичността им следва изключването им от доказателствения материал /чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК/. Оспорването на представените по делото ЧМР-та от страна на приходните органи е било неуспешно по отношение на автентичността на подписа. Последните съдържат номера на фактурата, по която превозват стоката и описание на последната, както и подписи и печати положени от изпращача, превозвача и получателя. От заключението по проведената в хода на настоящото производство почеркова експертиза и прието от страните без възражения, представените по делото ЧМР-та са подписани от К. Делибалтов в качеството му на пълномощник на "Техно комерц" SRL. Видно от нормата на чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на договора за превоз и получаването на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от Конвенцията, не засяга нито съществуването, нито действието на договора. Видно от представените товарителници е, че в настоящия случай не е налице нередовност при попълването им, последните са подписани и подпечатени, както от изпращача, така и от получателя. Представените ЧМР-та представляват частен свидетелстващ документ, чиято доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото. По искане на ревизираното лице при разглеждането на делото пред втората първа инстанция е разпитан свидетелят - К. Делибалтов в качеството му на пълномощник на "Техно комерц" SRL, подписал процесните ЧМР. Настоящата инстанция намира, че свидетелските показания, дадени в съдебно заседание, проведено на 06.12.2017 г., са в колизия с доказателствената сила на ЧМР. К. Делибалтов на зададен въпрос на съда във връзка с познанството му с управителя на "Техно комерц" SRL и механизма на работа посочва, че ангажиментите му са били общо казано поемане на стоките от България и самото им пласиране в Румъния (л. 52, абзац 2 от адм. д. № 1587/2017 г. по описа на АС- гр. Варна). Излага, че е подписвал почти всички документи – транспортни документи, пълномощни, приемо-предавателни протоколи. На въпрос от съда къде е получавал стоките от "Кедър 2012" ЕООД е отговорил "Тук, в гр. Варна. " (л. 52, абзац 9 от адм. д. № 1587/2017 г. по описа на АС- гр. Варна). Именно тези изявления разколебават тезата, че ЧМР-та са подписани именно в Гюргево, Румъния, където се твърди, че е складът на получателя и че това е крайното местоназначение на стоката. С оглед наличието на колизия между показанията на свидетеля и доказателствената сила на ЧМР следва да се установи истинността на товарителниците - преценка за тяхната вярност, която включва в себе си установяване на физическото напускане на стоката на територията на Република България и пристигането и на територията на Румъния. На първо място следва да се изложи, че в представените ЧМР не фигурира конкретен адрес, а единствено посочване на гр. Гюргево, без допълнително посочване на административен адрес. От показанията на свидетелите К. Делибалтов (разпитан по адм. д. № 1587/2017 г. по описа на АС- гр. Варна) и Т. Александров (разпитан в настоящото производство) става ясно, че приемо-предавателните протоколи за стоките са подписвани на територията на Република България. В същите не фигурира адрес в Румъния. По делото са представени заявки за транспорт единствено по фактури № 2000000001/3.04.2013 г., 2000000002/8.04.2013 г. и 2000000003/8.04.2013 г., в които също не е посочен административен адрес, а само Румъния, гр. Гюргево по ЧМР. Към другите фактури не са представени заявки за транспорт. Видно от приложените по делото пътни листи също не може да се установи конкретен административен адрес, до който са достигнали стоките. От приходните органи е представен формуляр "SCAC 2004", реф. № E-BG_RO_20130705_013208_003458_R, с който са дадени отговори на поставени въпроси. Същият препраща и към отговори дадени с формуляр "SCAC 2004", реф. № E-BG_RO_20121211_11567_000000_R. Видно от формуляр "SCAC 2004", реф. № E-BG_RO_20121211_11567_000000_R с цел да бъде започната данъчна ревизия на "Техно комерц" SRL ревизиращият екип е посетил декларирания адрес на компанията, където не е открит представляващ или собственик на помещението. Намерено на адреса лице е посочило, че на адреса не е осъществяване икономическа дейност и няма документи, принадлежащи на "Техно комерц" SRL. Документи от счетоводството на "Техно комерц" SRL са представени от К. Делибалтов, който ги е занесъл в местния данъчен офис. Според дадените от него обяснения "Техно комерц" SRL осъществява вътреобщностни транзакции със стоки, но няма нито складови, нито работни помещения. Във формуляр "SCAC 2004", реф. № E-BG_RO_20130705_013208_003458_R е изложено, че от документите представени от "Техно комерц" SRL е видно, че стоките са със значително тегло (от 10, 424, т. до 23, 9 т.) са били транспортирани от кола, което е технически невъзможно и че същите превозвачи със същите превозни средства са доставили стоките обратно в България на български купувачи. Информация, съдържащи се в приложените винетки показва превози, които реално са извършени, но за други получатели. Изложено е съмнение, че "Техно комерц" SRL е декларирал стоките като получени и след това продадени в България, за да избегне плащане на ДДС. Следва също така да се изложи, че е налице съществено разминаване в количеството на стоката, посочени във фактурите и представените по делото ЧМР. Между фактура № 0000000050/16.03.2013 г. и ЧМР – 69 кг., между фактура № 0000000051/25.03.2013 г. и ЧМР – 200 кг., между фактура № 0000000056/30.03.2013 г. и ЧМР – 200 кг., между фактура № 2000000001/3.04.2013 г. и ЧМР – 500 кг., между фактура № 2000000002/08.04.2013 г. и ЧМР – 500 кг., между фактура № 2000000003/08.04.2013 г. и ЧМР – 500 кг., между фактура № 2000000004/13.04.2013 г. и ЧМР – 500 кг., между фактура № 2000000005/18.04.2013 и ЧМР – 500 кг. С оглед получените отговори на румънската администрация, които са официални документи, издадени от компетентни органи в рамките на техните правомощия, удостоверяващи извършените пред тях действия, с твърдения за наличие на злоупотреба от страна на ревизираното лице, ответникът по делото е оспорил автентичността на ЧМР. Чрез производството по реда на чл. 193 - 194 ГПК ответникът успешно се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее /виж т. 37 от решението на СЕС по дело С-18/13, "Макс Пен"/. По изложените съображения правилно ревизиращите органи са приели, че представените доказателства не могат да обосноват безпротиворечив извод за това, че стоките са изпратени или транспортирани до територията на Румъния. Според т. ЗЗ от решението на СЕС по дело С - 409/04, TELEOS, изразът "изпратен или превозен" е употребен в директивата в смисъл на това стоките действително да са напуснали държавата членка по доставката. Задължение на доставчика е да докаже, че е действал добросъвестно, като е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама /т. 65 - 66 от решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 48 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 M. G. K. /. Ревизираното лице носи доказателствената тежест, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 M. G. K. /. Касационната инстанция намира, че в случая ревизираното дружество не се е справило и с тази доказателствена тежест, нещо повече – не се и твърди, че такива превантивни мерки са били осъществени, предвид поддържаната защитна теза за липса на такова законово разписано задължение. Самото твърдение на представителя на румънското дружество, който е подписал ЧМР, че стоката е получена във Варна, респективно – Русе, разколебава тезата, че ЧМР-та са подписани именно в Гюргево, Румъния, където се твърди, че е складът на получателя и че това е крайното местоназначение на стоката. По делото предвид представените ЧМР-та, които представляват частен свидетелстващ документ, чиято доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото и посочените доказателства и свидетелски показания, настоящата инстанция намира за разколебана удостоверителната сила на товарителниците относно фактическото транспортиране на стоките до Румъния. При липсата на годни транспортни документи, доказващи транспортирането на стоките до територията на Румъния, изводът на ревизиращите органи, че по процесните доставки не е налице ВОД, се явява правилен и законосъобразен. С оглед изложеното настоящият съдебен състав намира, че с РА законосъобразно е начислен ДДС поради недоказани ВОД към румънското дружество, поради което следва да се отхвърли жалбата на "Кедър 2012" ЕООД срещу него. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2801, 40 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК Предвид на изложеното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение