Решение № 14415 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3027/2013 г.

Решение № 14415 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3027/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и на "ЗАХАРЕН СВЯТ" ООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ж. к. "Хиподрума", бл. 146, вх. А, ап. 23, подадена чрез процесуалния му представител адв. Петрова, против решение № 672/10.01.2013 г. на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 890/2012 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново решението се обжалва в частта, му в която е отменен Ревизионен акт № 151200325/18.05.2012 г. Твърди се, че в обжалваната част решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи само за неправилно приложение на материалния закон - чл. 74, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 и ал. 4 ЗДДС. Според касатора, към датите на издаване на процесните фактури няма настъпило данъчно събитие, поради което правото на приспадане на данъчен кредит по тях не следва да бъде признато. Претендира се отмяна на решението в тази част, както и в частта, в която ответникът по делото е осъден да заплати разноски в размер на 1521 лв. и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "ЗАХАРЕН СВЯТ" ООД, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Ответникът по касационната жалба "ЗАХАРЕН СВЯТ" ООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ж. к. "Хиподрума", бл. 146, вх. А, ап. 23 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Петрова и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "ЗАХАРЕН СВЯТ" ООД обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Излага доводи за допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите се свеждат основно до следното: Неправилна преценка на събраните доказателства и изключване на доказателства в противоречие с процесуалните правила. Неправилна преценка на двете съдебни експертизи. Незаконосъобразност на извода на съда за липса на реални доставки от двамата доставчици. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в съответните оспорени части, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново-оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Цацинова по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 151200325/18.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ - гр. Ловеч, потвърден в обжалваните му части с решение № 443/16.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. Със същия не е признато право на приспадане на данъчен кредит: 1. за данъчния период м. октомври 2007 г. за придобити преди датата на регистрацията активи в размер на 15 200 лв. по четири фактури, издадени от "Булмедикъл" ООД, с предмет СМР по договор на основание чл. 74, ал. 2 ЗДДС с мотиви за това, че активите не са налични и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС с мотиви за това, че фактурите са издадени преди да е настъпило данъчното събитие; 2. за данъчния период м. август 2010 г. по фактура № 103/12.08.2010 г., издадена от "Рицария" ЕООД за доставка на 35, т. стоманени тръби, в размер на 2100 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС вр. чл. 6 ЗДДС с мотиви за липса на доставка; 3. за данъчния период м. декември 2007 г. по фактура № 9/03.12.2007 г., издадена от "Евро Стар 21" ЕООД с предмет услуга по договор на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС в размер на 2200 лв. с мотиви за липсата на реално осъществени доставки на услуги в изпълнение на сключения между страните договор. По първата касационна жалба - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП: За да отмени РА в частта му, в която на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Булмедикъл" ООД, първоинстанционният съд е обсъдил подробно безспорно установените и релевантни за спора факти по делото, които се свеждат до следното: Фактурите са издадени в изпълнение на сключения между страните договор за СМР на обект малка ВЕЦ "Чипровци" /Пилатовец/. Установено е в хода на ревизията реалното изпълнение на строителните услуги от доставчика. Видно от констатациите в Ревизионния доклад /РД/ и ССЕ разходите по процесните фактури са осчетоводени от жалбоподателя по сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА". Счетоводната сметка се води аналитично по обекти. Отчетени са разходи за обект 3 "Напорен водопровод МВЕЦ Пилатовец", обект 5 "Сграда централа МВЕЦ Пилатовец"; обект 6 "Ел. провод 20 Кv МВЕЦ Пилатовец". Издадено е Разрешение за ползване № ДК-07-20/10.07.2009 г. за обекта и въз основа на него е дебитирана сметка 203 "Сгради" и сметка 204 "Машини, съоръжения и оборудване" и е кредитирана сметка 207 "Разходи за ДМА". Вещото лице по назначената ССЕ потвърждава извършените счетоводни записвания и това, че разходите по процесните фактури са отнесени по сметка 204 "Машини, съоръжения и оборудване". На 19.12.2007 г. са съставени и подписани от възложителя и изпълнителя два протокола за приемане на изпълнените СМР по договора - за подобект водохващане на стойност общо 17 461.71 лв. и за подобект напорен тръбопровод на стойност общо 104281.86 лв. Ревизиращите органи не оспорват, че авансовите плащания и ДМА в процес на изграждане са активи по смисъла на Закона за счетоводството, който в чл. 13, ал. 1 препраща към приложимите счетоводни стандарти. Според СС 1 Представяне на финансови отчети /т. 13 "Структура на счетоводния баланс"/ в група II "Дълготрайни материални активи", статия 4 се включват предоставени аванси и дълготрайни материални активи в процес на изграждане. Правилен и законосъобразен е изводът на ВТАС, че несъставянето на приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи вид, обем и стойност на изпълнени СМР към датите на всяка една от издадените четири фактури, не е основание да се откаже на получателя право на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. октомври 2010 г. За да достигне до този извод, съдът освен че е обсъдил установената фактическа обстановка е съобразил и решението на СЕС от 8 май 2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07, в което в т. 63 е прието, че принципът на данъчния неутралитет налага да се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчно задължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Подобно неизпълнение на формалните изисквания като тези в конкретния случай не налага извод за това, че сделката е опорочена от данъчна измама, нито че е налице превратно използване на общностни и национални норми с цел неправомерно получаване на облага /т. 71/. Както е посочил ВТАС, сделката не е укрита, реално е изпълнена, данни за нея са налице както в счетоводството на доставчика, така и в счетоводството на получателя и данъчната администрация е разполагала с необходимата информация за нея в хода на ревизията. Отделно от това, следва да се посочи, че през същия данъчен период м. октомври 2007 г. ревизиращите органи и вещото лице по ССЕ установяват авансови плащания по две от фактурите. Отново според заключението на вещото лице дори и правото на данъчен кредит да беше упражнено през данъчния период м. декември 2007 г., това не би повлияло на размера на ДДС за възстановяване през м. януари 2008 г. след тримесечната процедура /м. октомври - м. декември/, който ДДС е и възстановен на 18.03.2008 г. по банковата сметка на дружеството. Това потвърждава, че сделката не е опорочена от данъчна измама, нито че е налице превратно използване на общностни и национални норми с цел получаване на облага и не се достига до ощетяване на бюджета. С оглед на изложеното, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, тази касационна жалба е неоснователна. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Следва да се посочи обаче, че за данъчния период м. октомври 2007 г. с РА в резултат на непризнатото право на данъчен кредит няма определени допълнителни задължения за внасяне на ДДС, а е намален размерът на ДДС за възстановяване, поради което няма начислени лихви. Това се установява и от диспозитива на решението на директора на Дирекция "ОУИ", от който е видно, че лихвите са за данъчните периоди след м. януари 2008 г. В диспозитива на първоинстанционното съдебно решение неправилно е посочено, че се отменя РА и по отношение на съответните начислени лихви. По втората касационна жалба - на "ЗАХАРЕН СВЯТ" ООД: Правилно и законосъобразно е решението на административния съд в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Евро Стар 21" ЕООД. Сключеният между жалбоподателя и посоченото дружество договор от 29.06.2007 г. има за предмет извършване на проучване на търсенето и предлагането на естествени облицовъчни камъни в Англия и цените, на които те се предлагат на този пазар; проучване на най-изгодните условия, предлагани от български фирми, притежаващи лиценз за международни превози, за превоз от България до Великобритания; проучване на най-изгодните условия, предлагани от български фирми, занимаващи се с обработката на естествени камъни. Правилно е преценено от страна на съда, че представеният от доставчика "Обзор на търсенето и предлагането" не доказва реално извършено маркетингово проучване на пазара във Великобритания на скално-облицовъчни материали. В основната си част този обзор представлява описание на различните видове материали и техните свойства, както и на технологията на добив и обработка. Посочването в края на обзора на средни цени, на които се предлагат посочените строителни материали от британските доставчици и от китайските доставчици не изчерпва възложеното проучване. Посочването на конкретни две български фирми, които осъществяват международен транспорт и обработка също не е обосновано с конкретни данни за извършено проучване на условията, предлагани от други търговци на българския пазар, съответно - сравнение между тези условия, на базата на което е направено конкретното предложение. Отделно от това, както е посочил административният съд, тази услуга не е свързана с осъществяваната от дружеството икономическа дейност и до приключването на устните състезания на 11.12.2012 г. от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за това тази облагаема доставка да е използвана по някакъв начин за осъществяването на последващи облагаеми доставки. От изложеното се налага изводът за това, че с обжалваното съдебно решение правилно е законосъобразно е потвърден РА в частта му, в която на ревизираното дружество за данъчния период м. декември 2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2200 лв. по фактура № 9/03.12.2007 г., издадена от "Евро Стар 21" ЕООД. Резултатът за периода е променен на ДДС за възстановяване в размер на 752.39 лв. и няма определени задължения за лихва. Относно доставката от "Рицария" ЕООД за доставка на 35, т. стоманени тръби: Установено е по делото, че въз основа на доклад, изготвен от "Водоканалпроект - Металопроект инженеринг" АД Областният управител на Област Ловеч е възложил на "Рицария" ЕООД-Козлодуй извършването на рекултивация на незавършен водопровод по трасето язовир Сопот - с. Радювене за негова сметка. Докладът е приложен по делото и видно от същия, предложението е възнаграждението на изпълнителя да се заплати чрез извадените, описани от комисията и бракувани метални тръби, евентуално с получените приходи от продажбата им за скраб. Приложена е справка за цените, на които се изкупуват метални отпадъци. В доклада са формулирани препоръки за това с каква техника и с какви специалисти следва да разполага изпълнителят. При извършената проверка в Областна администрация Ловеч е представен договор за отговорно пазене от 08.07.2009 г., сключен между Областната администрация и "Рицария" ЕООД, според който тръбите се оставят на дружеството за отговорно пазене в охраняема база на ЗК "Телиш" - с. Телиш, ул. "Любен Каравелов" № 17. С протокол от 15.12.09 г. са предадени 597 броя метални тръби със средна дължина 11.2 м., от тях 106 броя с диаметър 530 мм и 491 броя с диаметър 630 мм. На същата дата е изготвен констативен протокол, потвърждаващ, че посоченото количество и видове тръби, придобити след рекултивация на трасето на яз. "Сопот" се намират в охраняемата база на ЗК "Телиш". На 18.06.2010 г. комисия, назначена от Областния управител е посетила охраняемата база и е констатирала, че оставените за отговорно пазене тръби не са налични. Едно от основанията за отказ на правото на данъчен кредит на жалбоподателя от страна на ревизиращите органи е това, че тръбите не са собственост на доставчика и че той не може да прехвърли правото на собственост върху тях на получателя. По него правилно и законосъобразно съдът е приел, че от една страна, договорът за продажба на чужда движима вещ не е нищожен, а от друга понятието доставка на стока е определено в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕС като прехвърляне на правото на разпореждане с материална собственост като собственик и тази норма на директивата неточно е транспонирана в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС като прехвърляне на право на собственост. Доколкото става въпрос за норма на директивата, която е прецизна и безусловно ясна, директният й ефект позволява на жалбоподателя да се позове на нея в защита на своите права пред националния съд срещу данъчната администрация. Съгласно решение на СЕО от 8 февруари 1990 г. по дело С-320/88 г. понятието доставка на стока трябва да се тълкува като прехвърляне на правото на разпореждане с вещта като собственик, дори и ако самото право на собственост не е прехвърлено. От показанията на разпитаните свидетели и заключението на вещото лице по назначената СТЕ се установява, че според проектното решение напорният тръбопровод на МВЕЦ Мартиново, собственост на жалбоподателя, е следвало да бъде изграден от стъклопластови тръби. Поради неспазване на технологията при полагането им /монтажа/ е възникнала авария, която е наложила подмяната на тръбите в определен участък. Вещото лице е установило при огледа, че демонтираните стъклопластови тръби са складирани на площадка в близост до сградата на централата и те са с обща дължина 500 - 600 м. Също при огледа на място вещото лице е констатирало наличие на стоманени тръби с диаметър 530 мм и дебелина около 5 мм с нарушена изолация, които не са използвани при подмяната. Видимите участъци от тръбопровода са два - при преминаването му над реката и непосредствено преди сградата на централата. Те са изградени от стоманени тръби с диаметър 530 мм, дебелина 5 мм с изолация. Поставеното под напрежение табло за управление и контрол показва, че всички съоръжения в централата са готови за работа и няма проблеми с напорния тръбопровод, което е показател за това, че са подменени тръбите в целия аварирал участък. Заключението на вещото лице е, че в резултат на констатациите при огледа, описани по-горе, може да се приеме, че първоначално целият тръбопровод е бил изграден от стъклопластови тръби, а в последствие поради авария те са заменени от употребявани стоманени тръби. Доставеното по фактурата количество тръби - 35, т. съответства на номенклатурното тегло на необходимите количества тръби за подмяната на тръбите в участък с дължина около 564 м. /563.88 м./, което пък отговаря на дължината на извадените стъклопластови тръби и складирани на площадка в близост до сградата на централата. Основателен е доводът на касатора, че протоколът от 08.08.2010 г., изготвен от инж. Николай Пирдопски, за извършен контрол на качеството на доставените от фирма "Рицария" ЕООД стоманени тръби не следва да бъде изключван от доказателствата по делото. В него са описани 57 броя тръби с измерен диаметър в двата края и среден такъв, както и с тяхната дължина. Констатирано е, че тръбите са били монтирани, но не са влизали в експлоатация. В тях флуд не е текъл и няма загуба на дебелина в резултат на престой или експлоатация. Дадени са препоръки за отделянето на три тръби /маркирани/, които преди да бъдат използвани следва да бъдат почистени вътрешно от корозия. По отношение на 7 тръби е констатирана частично разрушена изолация, а по отношение на 2 - разкъсана изолация. Дадена е препоръка за това как да се възстанови изолацията преди да бъдат използвани. В него липсват позиции № № 26, 31, 32 и 33/4 броя тръби/. Според вещото лице по назначената СТЕ дължината на всички тръби, описани в протокола действително е 563.88 м. като се изключат въпросните 4 тръби, които не са били годни за употреба, поради съществени недостатъци. Отразеното в протокола съответства на констатираното от вещото лице по СТЕ, че са налични на площадката в близост до сградата на централата стоманени тръби с диаметър 530 мм и дебелина около 5 мм с нарушена изолация, които не са използвани при подмяната. По отношение на инж. Николай Пирдопски в РД се съдържа констатация, че е бил назначен по трудов договор като технически ръководител в "Булмедикъл" ООД с управител и представляващ Таньо Неделчев Колев, който е управител и представляващ и дружеството-жалбоподател. Свидетелят Любенов, назначен по трудов договор в ревизираното дружество, потвърждава получаването на стоманените тръби, които са доставени с три камиона, за които камиони не се твърди да са собственост на жалбоподателя. Свидетелят потвърждава присъствието на инж. Пирдопски при получаването на тръбите и процедирането от него при разтоварването им от камионите - номериране, описване, мерене на всяка една тръба. Същият подробно обяснява как се извършва монтирането на тръбите, тъй като заявява, че лично е управлявал крана, с който е извършен техният монтаж и който е собственост на жалбоподателя /последното обстоятелство не се оспорва от ответника, а за правоспособността на свидетеля като кранист е представено съответното свидетелство/. Обстоятелството, че Любенов според трудовия договор е с работно място в другата централа на жалбоподателя не означава, че не е присъствал и участвал в монтажа на тръбите на МВЕЦ "Мартиново". Изкопните и заваръчните работи, съответно покриването обратно с насип на монтираните тръби е извършено с багер и от работници - заварчици на дружеството, което е монтирало некачествено първоначалните тръби. СТЕ потвърждава, че разтоварването и монтажът на тръбите може да бъде извършено със стандартен автокран, какъвто има на обекта /дори е заснет от него/, а зариването с багер и ръчно. От така установените факти, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, следва изводът, че подмяна на част от стъклопластовите тръби, поради тяхната повреда по причина неправилно монтиране от страна на изпълнителя, със стоманени такива действително е направено. Дължината на сменените тръби /общо/ съответства на дължината на доставените такива. Монтираните във видимите участъци съответстват като вид, диаметър и дебелина на посочените във фактурата и в протокола за оценката им. Диаметърът на тръбите и дължината на всяка тръба, установено в протокола при доставянето им, съответства на диаметъра и дължината на тръбите, оставени на доставчика по договора за отговорно пазене. Констатацията в протокола от 08.08.2010 г., че доставените тръби от "Рицария" ЕООД са били монтирани преди, но не са влизали в експлоатация, съответства на констатираното в договора за отговорно пазене и в протокола за предаването им, че са демонтирани от тръбопровод язовир "Сопот", който според изложеното в сигнала от областния управител до Районна прокуратура Червен бряг е бил замислен да осигури снабдяването на Ловеч с питейна вода от яз. Сопот, но не е бил завършен, тестван и никога не е бил пускан в експлоатация. Цената на фактурата е платена по банков път. Доставчикът потвърждава извършването на доставката при насрещната проверка. Осчетоводяването на фактурата при него също е установено още в хода на ревизията. Доставчикът представя доказателства за възлагането от страна на Областната администрация - Ловеч на рекултивацията на незавършения водопровод, доклада на "Водоканалпроект-Металопроект инженеринг" АД до областния управител и др. Не са представени от доставчика транспортни документи за извършен транспорт на стоманените тръби и от негова страна не е обяснено къде са били съхранявани преди да бъдат доставени. Като се има предвид обстоятелството, че тръбите на са собственост на доставчика и са доставени от него в нарушение на сключения договор за отговорно пазене, това е обяснимо. Останалите доказателства обаче дават възможност да се установи, че се касае за доставени на жалбоподателя и монтирани от него тръби в количества и с технически параметри /диаметър, дължина, дебелина/ с редица особености, свързани с това, че не са нови, били са монтирани преди, макар и без да са реално експлоатирани, отговарящи на тези, които са оставени на отговорно пазене на доставчика. Това, че подмяната на тръбите не е отразена в първоначалната проектна документация не обосновава извод за липсата на доставка. С оглед на изложеното, решението на АСВТ в посочената част, като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя за данъчния период м. август 2010 г. по фактура № 103/12.08.2010 г., издадена от "Рицария" ЕООД за доставка на 35, т. стоманени тръби, в размер на 2100 лв. и определеното във връзка с това задължение за довнасяне на ДДС в размер на 660.56 лв. и лихва в размер на 144.38 лв. Процесуалното нарушение при преценката на доказателствената сила на протокола не налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При този изход на спора и с оглед уважената и отхвърлената част от жалбата на жалбоподателя за първоинстанционното производство се дължат разноски в общ размер 1731.60 лв. За касационното производство на втория касатор се дължат разноски в размер на 1087.80 лв. На първия касатор за касационното производство юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда, тъй като не е бил представляван от юрисконсулт. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение