Решение № 12463 от 17.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12580/2016 г.

Решение № 12463 от 17.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12580/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "А. Т." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Черни връх" № 86, ет. ..., ап. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Манолова, против решение № 1707/27.07.2016 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 3126/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-03-801923-091-01/06.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., поправен с РА № П-22221015150679-003-001/24.08.2015 г., потвърден с решение № 302/02.10.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. при ЦУ на НАП, и дружеството е осъдено да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 46 003.65 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяната му. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - В. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Костадинова по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Съобщението за решението на първоинстанционния съд е редовно връчено на 7.09.2016 г., а касационната жалба, макар и нередовна, е подадена по пощата на 19.09.2016 г. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03-801923-091-01/06.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., поправен с РА № П-22221015150679-003-001/24.08.2015 г., потвърден с решение № 302/02.10.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са установени: задължения за ДДС в общ размер 6 913 461.97 лв. и лихви - 5 688 125.67 лв. за данъчните периоди м. март, от м. юни 2007 г. до м. декември 2007 г. и от м. януари до м. май 2008 г. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури от "П. п." ЕООД, "Л." ЕООД, "Б. БГ" ЕООД, "В. 63" ЕООД, "К. 69" ЕООД и ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 70, ал. 5 вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС; задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 1 271 486.04 лв. и лихви - 983 561.97 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат /ФР/ за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО със счетоводно отразени разходи по фактури, издадени от "Г. р. к.", "Б. БГ" ЕООД, "Л." ЕООД, "П. п." ЕООД, "К. 69" ЕООД, ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." и разходи за лихви. П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентен орган по приходите. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 801923/24.09.2008 г., издадена от А. Ц. Б., началник сектор "Ревизии и проверки -4", определена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № Д-79/21.02.2008 г. на директора на ТД на НАП - В.. РА е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК преди изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г. вр. § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК, определен със ЗОКО № Р-03-801923-019-01/5.12.2014 г., издадена от М. Т. Г., на която с приложените заповеди на териториалния директор е възложено да издава ЗВР и ЗОКО при отсъствието на А. Б.. Правилно също така съдът е приел, че са спазени изискванията на ДОПК относно формата и съдържанието на акта, регламентирани в чл. 120 ДОПК. Мотивите за издаването на акта /правни и фактически основания/, извършените процесуални действия и установените в резултат на тях и събраните доказателства факти са изложени в ревизионния доклад /РД/, който съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от РА. Не са допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Неоснователен е доводът на касатора, че РА е издаден от некомпетентен орган, тъй като РД е издаден след като е изтекъл срокът по чл. 114, ал. 2 ДОПК, в който е следвало да бъде извършена ревизията. Ревизията е спряна първо със заповед № 1381/10.11.2008 г. до възобновяването й със заповед № 802520/17.11.2008 г. на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 ДОПК поради заболяването на лице, чието участие е наложително. След това е спряна за времето от 16.02.09 г. до 14.10.2013 г. на основание чл. 34, ал. 2 ДОПК - установени данни за извършено престъпление като материалите са изпратени на компетентния прокурор. Със заповед № 1300509/19.12.2013 г. ревизията отново е спряна на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 ДОПК по искане на лицето. По делото са налице данни за това, че дружеството е обжалвало мълчалив отказ за спиране по подадената от него молба и по това оспорване е постановено определение на административния съд от 27.02.2014 г. Производството по извършването на ревизията е възобновено със заповед № Р-03-801923-143-02/23.10.2014 г. Дори и ревизионното производство да е продължило повече от законово установените крайни срокове за извършването й, тези срокове не са преклузивни и не преклудират правото на органа по приходите да издаде РА. Независимо от доводите за това, че ревизията е продължила прекалено дълго, касаторът твърди, че при третото спиране тя е незаконосъобразно възобновена без да е приключило наказателното производство в неговата съдебна фаза. Заповедта за възобновяването на ревизионното производство съгласно чл. 35 ДОПК не подлежи на обжалване. Ревизионното производство е възобновено след постановяването на присъда от Окръжния съд, която не е влязла в сила. Няма влязла в сила осъдителна присъда, с която управителят на дружеството да е признат за виновен и осъден за извършено престъпление по чл. 255, ал. 3 НК и до постановяване на оспореното в настоящото касационно производство първоинстанционно решение. Това обстоятелство не накърнява правото на защита на дружеството, доколкото, ако установените в наказателното производство факти с влязло в сила съдебно решение са благоприятни за него, то е налице възможност за иницииране на производство за отмяна. По доводите на касатора за материална незаконосъобразност на решението и допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизлагането на собствени мотиви, различни от мотивите на РА и потвърждаващото го решение на решаващия орган: С оспореното първоинстанционно решение правилно е потвърден РА в частта му, в която е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "П. п." ЕООД, "Л." ЕООД, "Б. БГ" ЕООД. За да се признае посоченото право, е необходимо доставките на стоки или услуги, във връзка с които се твърди, че е платен ДДС, да са извършени, т. е. стоките и резултатът от услугите да са получени и да се използват от получателя им за целите на осъществените от него облагаеми сделки /решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД и др./. От страна на доставчиците и на ревизираното дружество са представени само фактурите и сключените между тях договори. Предмет на договорите е "забрана за извършване на": продажба на обувки, продажба на авточасти за леки автомобили, дейност в областта на рекламата на територията на страната от изброените доставчици за определен срок /5 г., 7 г., 10 г./ срещу заплащане на възнаграждение от възложителя "А. Т." ЕООД. Предмет на фактурите следователно са услуги по чл. 9, ал. 1, т. 2 ЗДДС, изразяващи се в поемането на задължение за неизвършване на действия, в случая свързани с осъществяването на конкретна търговска дейност. За да се признае правото на данъчен кредит, е необходимо да е доказано, че услугите, за които е дължим данъка, доколкото липсват данни да е платен, както и възнаграждението, са използвани от получателя във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност. В случая доколкото видно от клаузите на договорите възнаграждението се дължи с цел елиминиране на конкуренти на пазара на автомобилни части, обувки и реклама, е необходимо от страна на ревизираното дружество да се представят доказателства за това, че в посочените по-горе периоди от време на действие на договорите е осъществявало дейност, свързана с търговия с обувки и авточасти и рекламна дейност, както и че доставчиците в същите тези периоди не са извършвали такава търговска дейност. Единствено във връзка с извършването на рекламна дейност от "А. Т." ЕООД в периода 2007 г. - 2008 г. по делото са налице доказателства /договори за телевизионна реклама, сключени от това дружество и фактури, по които то е издател и получател/. Другите, изброени по-горе факти, не са доказани. Следва де си има предвид също така, че в хода на ревизионното производство управител и представляващ "А. Т." ЕООД, "Л." ЕООД и "Б. БГ" ЕООД е С. И. Н., а "П. п." ЕООД и "А. Т." ЕООД имат един и същ адрес на управление, поради което представянето на доказателства за извършваната от тези дружества дейност /търговски документи, счетоводни документи и др./ не би следвало да представлява трудност, съответно ревизираното лице не би могло да твърди, че не е в състояние да се снабди с посочените доказателства, тъй като неговите доставчици не ги представят. Липсата на доказателства, установяващи относимите към спора обстоятелства, обосновава извод за това, че е упражнено от него право на данъчен кредит в размер на 8 500 000 лв. неправомерно във връзка с услуги, които не са извършени. Неоснователно се твърди от касатора, че във връзка с тези доставки изпълнението на услугите за въздържание се установява от представената по делото допълнителна комплексна съдебно-счетоводна експертиза по НОХД № 889/2015 г. Принципът на непосредственост, регламентиран в чл. 11 ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на РА с оглед препращането към ГПК в § 2 ДР ДОПК, изисква изслушване и приемане на експертиза, изготвена от вещо лице, от съда, който разглежда конкретното дело, който я е възложил според приложимите процесуалните правила. В конкретния случай административният съд е възложил изготвянето на съдебно-счетоводна експертиза с поставени както от жалбоподателя, така и от него служебно задачи. Страната не е внесла определения депозит и се е отказала от процесуалното си искане за назначаване на вещо лице като по този начин сама се е лишила от възможността фактите, подкрепящи нейната теза, а именно, че доставчиците не са извършвали никаква дейност в периода м. май 2007 г. - м. август 2014 г. и установени от експертите по наказателното дело, да бъдат установени в производството пред административния съд. Отделно от това следва да се посочи, че дори и в това експертно заключение липсват констатации въз основа на счетоводните данни от счетоводството на ревизираното дружество за това то да е осъществявало търговия с обувки или с автомобилни части. Освен всичко изложено важно е и даденото от съда изрично и конкретно указание по реда на чл. 171 АПК в открито съдебно заседание от 17 декември 2015 г., че жалбоподателят не сочи доказателства, установяващи извършваната от него независимо икономическа дейност в периода след 2007 г. във връзка с получените услуги от "Л." ЕООД, "Б. БГ" ЕООД и "П. п." ЕООД. Решението е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно установеното с него задължение за ДДС по фактурите, издадени от "В 63" ЕООД. Безспорно е установено, че от този доставчик са издадени две фактури в данъчния период м. юли 2007 г. във връзка с договор за доставка на 10 бр. трактори, индивидуализирани с марката, модела и ед. цена, както и че доставката не е осъществена, видно от приложеното писмо от 15.08.2007 г. и издадените ДКИ към фактурите през м. август 2007 г. Тъй като не е доказано от страна както на доставчика, така и на получателя, да е извършено авансово плащане като основание за издаването на фактурите през м. юли 2007 г., органът по приходите е приел, че не е налице право на данъчен кредит по тях. От друга страна задължението за ДДС, определено с РА за данъчния период м. август 2007 г. е намалено, тъй като са взети предвид осчетоводените ДКИ. С РА законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по двете фактури, издадени от "К. 69" ЕООД в данъчния период м. март 2007 г., с предмет плащане по договор за ТВ реклама от 16.02.2007 г. в кабелен оператор "Канал 0", поради което правилно е прието от първоинстанционния съд, че жалбата срещу него е неоснователна. Установено е от данните по делото, че управител и представляващ "К. 69" ЕООД с правоприемник "С." ЕООД и "А. Т." ЕООД е С. И. Н., а "К. 69" ЕООД е едноличен собственик на капитала на "А. Т." ЕООД според данните от търговския регистър. От страна както на доставчика, така и на ревизираното дружество в хода на ревизионното производство са представени едни и същи документи - договор между страните, според който изпълнителят поема задължението да изработи видеоклип, представящ дейността на възложителя, както и да организира излъчването му в периода м. март - април 2007 г. /общо 762 излъчвания/ в програмата на регионален кабелен оператор "RN Канал 0", две фактури, издадени от ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." на "К. 69" ЕООД с предмет рекламно време за м. март 2007 г. и м. април 2007 г. Двете фактури, издадени от ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." на "К. 69" ЕООД, не доказват изпълнението на договора от 16.02.2007 г., сключен между "К. 69" ЕООД и "А. Т." ЕООД. Както беше посочено по-горе, поради наличието на свързаност между двете дружества не би следвало за лицето, което ги представлява, да е невъзможно да представи доказателства за изработването на рекламния видеоклип и за това, че той действителни рекламира дейността на "А. Т." ЕООД, за да се приеме, че услугата е свързана с нея, съответно за това, че ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." като доставчик на "К. 69" ЕООД е изпълнил услугата по излъчване на този видеоклип 762 пъти от кабелен оператор "RN Канал 0". За да се признае на получателя правото на приспадане на ДДС, е необходимо да е доказано, че доставката на услуга, във връзка с която той е платен или дължим, е действително извършена /предоставена/ и че тя е свързана с икономическата дейност на получателя или резултатът от нея се използва за осъществените от него облагаеми доставки. Тези две предпоставки в случая не са доказани. Неоснователно се твърди от касатора, че във връзка с тази конкретна доставка изпълнението на услугата се установява от представената по делото допълнителна комплексна съдебно-счетоводна експертиза по НОХД № 889/2015 г., поради изложеното по-горе във връзка с услугите за въздържане от осъществяването на конкретна търговска дейност. Само с оглед прецизност следва да се посочи, че констатации във връзка с реалността на тази доставка в приложеното експертно заключение не се съдържат. Видно от мотивите на решението на Варненския апелативен съд по внохд № 362/2014 г., което не е влязло в сила, тъй като е отменено с решение на ВКС № 250 от 23 юни 2015 г. по н. д. № 657/2015 г., както и от самото заключение, към него е приложен диск с рекламен клип, а по наказателното дело е била представена спецификация от 4.05.2007 г. за излъчванията му. Такива доказателства обаче в първоинстанционното производство пред Варненския административен съд не са представени. На основание чл. 171 АПК първоинстанционният съд изрично и конкретно е указал на жалбоподателя, че във връзка с изпълнението на услугата от "К. 69" ЕООД не сочи доказателства. Сходни с фактите, установени във връзка с доставката на услуга от "К. 69" ЕООД, са тези, установени по отношение доставките на услуги от ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." по договор за предоставяне на рекламно време за периода м. юни - м. декември 2007 г. в програмната схема на телевизионен канал "RN Канал 0". Според клаузите на договора възложителят "А. Т." ЕООД има право да използва рекламното време за излъчване на реклами на собствената си дейност или на свои клиенти. Представени са по делото договори, сключени от "А. Т." ЕООД с нейни клиенти, съгласно които изпълнителят поема задължение да организира и да следи излъчването на рекламен видеоклип или действа като посредник за предоставяне на рекламно време на своите съконтрагенти, което те от своя страна предоставят на други дружества. Представени са заявки и спецификации, издадени от ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С.", удостоверяващи излъчванията /посочен брой/ на рекламни видеоклипове на различни фирми в ефира на кабелен оператор "RN Канал 0". От представените с административната преписка документи е видно, че е създадена верига от доставчици чрез превъзлагане предмета на услугите като липсват доказателства за връзката между крайния получател на рекламната услуга и нейния доставчик, за да се приеме, че тя действително е извършена, съответно за индивидуализацията на същата като описание на видеоклипа/заставката, времетраене, времеви пояси и телевизионни програми, в които следва да се излъчва и пр. Без представянето на доказателства от страна на прекия изпълнител ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." и без експертно заключение, което да провери счетоводните документи на ревизираното дружество и ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." посочените обстоятелства е невъзможно да бъдат установени. Установеното във връзка с доставките от изброените доставчици обосновава извод за това, че за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО счетоводно отразените разходи по фактури, издадени от "Г. р. к.", "Б. БГ" ЕООД, "Л. ЕООД, "П. п." ЕООД, "К. 69" ЕООД, ЕТ "В. ЕР ЕН - Г. С." не следва да бъдат признати. От една страна не се установява разходите за услугите, предоставени от "Б. БГ" ЕООД, "Л." ЕООД, "П. п." ЕООД, "К. 69" ЕООД и за стоките, доставени от "Г. р. к.", да са свързани с дейността на "А. Т." ЕООД, а от друга не е установено извършването на услугите и доставката на стоките, поради което правилно е прието от ревизиращия екип, че фактурите не отразяват действително осъществени стопански операции. Във връзка със счетоводно отразените по сметка 621 разходи за лихви в размер на 70 163.01 лв. от ревизираното дружество не са представени каквито и да било счетоводни документи, поради което с РА същите правилно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Всички описани по-горе факти са точно установени от ревизиращия екип в хода на административното производство подробно възпроизведени от първоинстанционния съд в мотивите на неговото решение. Същите са възприети от съда като правилни, както и направените правни изводи, свързани недоказването на материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. В съдебното производство единственият документ, който жалбоподателят е представил, е коментираното заключение на двете вещи лица, прието по нохд № 889/2015 г. по описа на Окръжен съд - В.. Поради това настоящата касационна инстанция намира, че не е налице твърдяното от касатора съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липса на мотиви на оспорения съдебен акт, налагащо неговата отмяна. По така изложените съображения решението на Варненския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, определено в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, т. е. по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 7 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. 34 502.73 лв. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение