Решение № 7105 от 31.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9667/2009 г.

Решение № 7105 от 31.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9667/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК. Образувано е по касационни жалби на "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД - гр. Червен бряг и дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение от 22.05.2009 г., постановено по адм. дело № 1159/2007 г. по описа на Софийски градски съд, административно отделение, III "д" състав. "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД - гр. Червен бряг обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ДРА № 96/31.05.2004 г., издаден от главен данъчен инспектор в ТДД "Големи данъкоплатци", потвърден с решение № 1883/29.09.2004 г. от директора на РДД - гр. София за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 70 001,05 лв. по фактура № 22069/30.09.2002 г., издадена от "Бета" АД в несъстоятелност, както и в частта за непризнати осчетоводени разходи в размер на 1 478 991,50 лв., като по този начин е увеличен финансовия резултат на дружеството в същия размер, но не са определени данъчни задължения по ЗКПО (отм.), поради формиран отрицателен резултат. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът е допуснал такива нарушения на процесуалните правила, които накърняват правото на дружеството на защита и правото му да разчита на принципите на правните очаквания и правната сигурност при водене на съдебен процес. Според касатора не се касае за нищожно споразумение и въз основа на това неправилно е прието, че не се дължи данъчен кредит и не се признават разходи. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба и в представената писмена защита на адв. Вяра Тодорова и адв. Росен Алексиев, в която се позовават на решение по делото "Булвес" АД срещу България на Европейския съд за правата на човека в Страсбург, както и е налице позоваване и на друго решение на същия съд по дело № 6689/03 г., приложено по делото, но без превод на български език. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП я оспорва. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която ДРА № 96/31.05.2004 г., издаден от главен данъчен инспектор в ТДД "Големи данъкоплатци", потвърден с решение № 1883/29.09.2004 г. от директора на РДД - гр. София е отменен за увеличения финансов резултат на "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД за 2001 г. в размер на 589 005 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.). Релевират се оплаквания за за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основният довод, свързан с оплакванията на касатора е, че споразумението за услуги от 12.04.2001 г. между ревизираното лице и "Бета" АД е нищожно и е довело до прилагане на чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.), тъй като се касае за сделка между свързани лица, като сделката е с невъзможен предмет на основание чл. 26, ал. 1 ЗЗД. Подробни доводи са развити в касационната жалба. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Гецова, която е представила писмени бележки. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД в писмен отговор-възражение я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. За да се произнесе по същество съдът установи следното: В частта по ЗДДС (отм.). За да отхвърли жалбата на "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД за непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 70 001,05 лв. по фактура № 22069/30.09.2002 г., издадена от "Бета" АД в несъстоятелност, състав на Софийски градски съд е приел, че макар споразумението за услуги от 12.04.2001 г. за престиране на работна сила в полза на жалбоподателя да не е нищожно, каквито са констатациите на ревизиращите органи, то законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Изводите си съдът е извел от това, че по делото липсвали доказателства за реалност на доставката на услуга, както и за начисляването на ДДС по процесната фактура, а в тежест на жалбоподателя било да докаже тези предпоставки. В тази част решението е неправилно. Нееднократно в свои решения ВАС е посочвал, че за целите на данъчното облагане не винаги нищожната сделка означава нереална доставка (вж. решения по адм. дело № 3676/2007 г., № 3025/2006 г. и др.). Този извод е приложим и в процесния случай, за който следва да се установи налице ли е извършена доставка на услуга, разменени ли са престациите по нея и начислен ли е ДДС от издателя на фактурата. Относно нищожността на сделките следва да се имат предвид и цитираните от касатора решения на Съда на Европейския съюз - дела № С-439/04 и № С-440/04. Следва да се отчете и обстоятелството, че в данъчния ревизионен акт липсват констатации за нереалност на доставката, т. е. за неизпълнение на уговорената услуга и за начисляването на ДДС. Това означава, че в ревизионното производство тези две обстоятелства не са били спорни. Съдът едва в решението си е приел, че няма доказателства за реалност на доставката и за начисляването на ДДС по фактурата, без да укаже на страните да сочат доказателства за тези обстоятелства. От доказателствата по делото, включително и от протокола за извършена насрещна проверка на доставчика "Бета" АД е установено, че по всички фактури, посочени в искането за проверка (последното не се намира по делото) се установява, че ДДС е начислен от доставчиците, поради което следва да се направи извод, че е налице начисление по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и относно процесната фактура № 22069/30.09.2002 г. Това обстоятелство се установява и от заключението на допуснатата и изслушана от съда без резерви от страните съдебно-счетоводна експертиза. С оглед гореизложеното решението в тази обжалвана част следва да бъде отменено и да се постанови друго по същество, с което ДРА в частта по ЗДДС (отм.) за данъчен период месец септември 2002 г. бъде отменен като незаконосъобразен - чл. 222, ал. 1 АПК. В частта по ЗКПО (отм.). В частта, в която е отменен данъчния ревизионен акт за увеличения финансов резултат на "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД за 2001 г. в размер на 589 005 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.) (по касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. София), както и в отхвърлената част на жалбата по ЗКПО (отм.) (по касационната жалба на дружеството) акцентът отново се поставя върху правната природа на сключеното споразумение за услуги от 12.04.2001 г. между касатора и "Бета" АД, тъй като според касатора не е спорно по делото, че разходите по това споразумение са извършени. По делото е представено и указание № 24-00-9/18.04.2008 г. на изпълнителния директор на НАП относно данъчното облагане и задължителното осигуряване при т. нар. договори за осигуряване на персонал, изрично е посочено, че е допустимо сключване на договори за предоставяне на персонал, както и че те представляват обичайна стопанска практика. Разбира се това указание на приходната администрация не обвързва и не задължава съда да го спазва. В същото време аргумент за допустимостта на тези договори е и разпоредбата на чл. 120 във връзка с чл. 123 КТ. Освен това в редица свои решения на ВАС, макар и по различни от настоящия казус, се приема, че договорите за предоставяне на персонал са валидни и пораждат права (вж. адм. дело № 5944/2009 г. и 7270/2005 г.). В разпоредбата на чл. 22, т. 5, б. "з" ЗДДС (отм.) изрично като доставка на услуга се сочи тази по предоставянето на персонал и в този смисъл настоящият съдебен състав възприема доводите на първоинстанционния съд, че сключеното споразумение не е нищожно поради невъзможен предмет, а и данъчната администрация не оспорва извършените разходи по това споразумение. В този смисъл законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за отмяна на акта в посочената част по ЗКПО (отм.), поради което решението е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК в обжалваната от дирекция "ОУИ" част. В отхвърлената част по ЗКПО (отм.) по жалбата на "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД правилно в обжалваното решение е прието, че част от разходите по сключеното споразумение между дружеството и "Бета" АД са извършени през 2002 г., а периодът на ревизията по ЗКПО (отм.) е за 2001 г. и неправилно посочените разходи са осчетоводени през 2001 г., а фактурите са издадени през 2002 г. Осчетоводяването на разходите не може да се извърши само въз основа на цитираното споразумение между "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД и "Бета" АД, а с оглед издадени въз основа на него първични счетоводни документи. Споразумението представлява договорености между страните, които са го подписали, но само с подписването му не означава, че автоматично се осчетоводяват разходите, нито такива веднага възникват, а едва когато те действително са извършени и са издадени съответните първични счетоводни документи. Относно представения ДРА № 365/30.12.2005 г. същият не може да се използва пряко като доказателство за счетоводното отразяване на разходи през 2001 г., които действително са извършени през 2002. Евентуално касаторът би могъл да защити правата си, искайки отмяна на влезли в сила задължения. С оглед изложеното в отхвърлената част на жалбата срещу ДРА обжалваното решение е постановено правилно и не са налице отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Решението в тази му част като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Решението се обжалва и в частта за разноските. Първоинстанционният съд е присъдил на всяка една от страните разноски, макар че в случаите когато жалбата частично се уважава, разноските следва да се уважат и присъждат по компенсация. В касационната жалба на "Палфингер Продукционстехник България" ЕООД се възразява, че неправилно съдът е определил разноските върху увеличената част на финансовия резултат, а не върху определения данък. Това възражение е неоснователно, тъй като за 2001 г. дружеството е на загуба и след увеличения финансов резултат от ревизията и затова само е преобразуван финансовия резултат, но не са определени данъчни задължения. С оглед обаче изхода на настоящето производство разноските, присъдени от първоинстанционния съд в полза на дирекция "ОУИ" - гр. София следва да бъдат намалени с 319,71 лв. За касационното производство дружеството е направило разноски само в размер на 25 лв., тъй като в адвокатското пълномощно не е договорено възнаграждение. Освен това следва да се има предвид, че дружеството е представило доказателства, които е могло да представи още в първоинстанционното производство и на това основание не му се дължат разноски за касационното производство с оглед резултата по делото (частична основателност на касационната жалба). Юрисконсултско възнаграждение на ответната страна не се присъжда, тъй като такова вече е присъдено от първоинстанционния съд на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и то е за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,