Решение № 13324 от 1.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6942/2018 г.

Решение № 13324 от 1.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6942/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния му представител юриск. Н. Горанов срещу решение № 2321/5.04.2018 г., постановено по адм. дело № 8481/2017 г. по описа на Административен съд, София – град, с което по жалба на "Мобилтел" ЕАД, понастоящем с променено наименование "А1 България" ЕАД е отменен РА № 29002915001750-091-001/17.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1045/30.06.2017 г. на посочения по-горе директор относно непризнати данъчни амортизации, начислени за активите "Търговска марка" и "Клиентска база", вследствие на което за периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. е определен за довнасяне корпоративен данък в размер на 22 639 719, 94 лв. и лихви – 14 073 512, 22 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските в размер на 81 844, 14 лв. Макар в касационната жалба да не са посочени конкретни отменителни основания, а само се цитира чл. 209, т. 3 АПК, от изложението й може да се направи извод, че се релевират оплаквания за допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Според касационния жалбоподател съдът изцяло и безусловно е възприел тезата на ревизираното дружество, без да подложи на изследване и анализ извършените преобразувания и резултатът от всяко едно от тях, както и неправилно тълкуване на разпоредбите на чл. 151 и чл. 140, ал. 7 ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г., както и на чл. 11, § 1, б. "а" от Директива 90/434/ЕИО. Неправилно според касатора съдът във връзка с последната разпоредба е посочил, че не се установява осъщественото преобразуване чрез вливане по смисъла на ТЗ, да е изкуствена сделка, насочена единствено към отклонение от данъчно облагане. Касационният жалбоподател счита, че неоснователно в съдебното решение се сочи, че през периода, през който са осъществени двете бизнескомбинации в правния мир не са съществували разпоредбите на действащите към процесния период разпоредби на чл. 16 и чл. 151 ЗКПО. Касационният жалбоподател излага оплакване, че неправилно съдът не е възприел тезата му, че не само липсва насрещна престация или тя се отклонява от пазарните цени, но и когато сделката е лишена от икономическа логика и осъществяването й води до намаляване на дължимите от страните по сделката данъци, е налице отклонение от данъчно облагане и поради това правноирелевантно било за класифицирането на една сделка като водеща до отклонение е и действащото данъчно законодателство, както и относимите счетоводни стандарти, които регламентират формирането на данъчна основа за облагане с корпоративен данък. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдът не е обсъдил наведените в решението при административното обжалване аргументи, че спорните активи не са външно създадени за преобразуваното дружество и в тази връзка се твърди, че не са обсъдени и аргументите, че конкретните преобразувания са насочени към отклонение от данъчно облагане, тъй като чрез него се постига, както универсално правоприемство на влялото се дружество, което е законоразрешен резултат, така и целенасочено намаляване на дължимия корпоративен данък, който ако не бяха се осъществили вливанията би бил дължим за периода. В тази връзка касаторът твърди, че са изпълнени предпоставките за прилагане на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и че ревизираното дружество не е доказало икономическа обосновка на осъществените вливания на дъщерните дружества в техните дружества – майки. В касационната жалба подробно са изложени и оплакванията относно заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Подробно в касационната жалба са описани сделките по преобразуванията и неправилно съдът бил приел неаргументирано, че активите са придобити и счетоводно отразени в резултат на бизнескомбинации, още по-малко са отразени извършените преобразувания. В тази връзка касаторът сочи, че експертизата не е дефинирала какво представлява една бизнескомбинация като единствено е посочен относимия стандарт, който регулира тези отношения. За несъобразено от съда се сочи обстоятелството, че активите на ревизираното лице "Търговска марка" и "Клиентска база" отговарят на критериите за нематериални активи с неограничен полезен живот съобразно § 107 от МСС-38, а те не се амортизират. За несъобразено от съда касаторът сочи и наличието на решения по адм. дела № 14090/2015 г. на ВАС, Осмо отделение с идентичен предмет при определяне задълженията на "Мобилтел" ЕАД, както и решение № 6266/2008 г. на ВАС, Първо отделение по сходен казус. По подробно изложените в касационната жалба оплаквания, се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди ревизионния акт, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" – гр. София на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Перпериева. Ответникът по касационната жалба "А1 България" ЕАД – гр. София чрез процесуалните си представители адв. Георгиев и адв. Драмов я оспорват по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и в представените пред настоящия съдебен състав писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че активите "Търговска марка" и "Клиентска база" представляват дълготрайни нематериални активи, като е прието, че оценката на тези активи като справедлива стойност е изготвена от експертния екип на "Ърнст и Янг" в съответствие с МСС-38 чрез използване на индиректни техники за оценка след извършване на втората бизнескомбинация. Съдът е приел, че не е спорно, че при извършените ревизии на дружеството през 2007 г. за данъчни периоди на 2004 г. и 2005 г. в констатациите им приходната администрация е въвела като задължение признаването на двата актива в данъчно амортизационния план като новопридобити по определените от оценката справедливи стойности, като дружеството се е съобразило с указанията и е направило съответните корекции. Съдът е приел за правилно съобразяването от дружеството на счетоводния стандарт по § 9 НСС-38 (редакция 2003 г.), според който нематериалните активи могат по усмотрение на ръководството на предприятието да се включат във финансовите отчети в следните класификационни групи: а). права за индустриална собственост и е). други нематериални активи. Съдът се е позовал на стандарта, според който се позволява един актив с един полезен срок на годност, в следващ отчетен период да бъде с друг такъв период, поради което е прието, че дружеството спазвайки тези изисквания е определило първоначално полезния срок на годност на актива "Клиентска база" на 7 години, а на актива "Търговска марка" – 10 години, съответстващ на първоначалния й срок за регистрация по ЗМГО. В решението е отразено, че след оценителския доклад от 4.07.2005 г. процесните активи са заведени в данъчния амортизационен план на дружеството през 2005 г., като същевременно е намалена стойността на актива "Търговска марка". Съдът е приел, че въз основа на приложимия счетоводен стандарт дружеството е отчело амортизации на посочените активи: за "Търговска марка" - 77 157 493, 50 лв. и "Клиентска база" - 149 239 705, 94 лв. или общо 226 397 199, 44 лв. поради горните съображения, като в обжалваното решение мотивите на съда са, че ревизионният акт е незаконосъобразен, вкл. и относно лихвата за просрочие върху корпоративния данък. Обжалваното решение е правилно постановено в частта, в която ревизионният акт е отменен за непризнатите амортизации за актива "Клиентска база" и неправилно в частта за актива "Търговска марка". Фактите по делото правилно са установени от първоинстанционния съд. Видно от данните по делото през 2004 г. е извършена бизнескомбинация, като "Бидко" АД е изкупил 100% от капитала на "Мобилтел" ЕАД, като последния се влива в "Бидко" АД и престава да съществува, а "Бидко" АД се преименува на "Мобилтел" АД, като счетоводно е отразена положителна репутация като нематериален дълготраен актив. През 2005 г. е извършена втора бизнескомбинация, като "Таг-Тал" ЕАД придобива 100 % от капитала на "Мобилтел" АД, като последния като преобразуващо дружество се прекратява без ликвидация и се влива в придобиващото дружество и се преименува на "Мобилтел" ЕАД. Не се спори също така, че при тези преобразувания чрез вливане по силата на чл. 262 ТЗ е извършена оценка на придобитите нетни активи на преобразуващото дружество, при които оценки е формирана и при двете бизнескомбинации на положителна търговска репутация, като тя през 2004 г. е заведена като нематериален дълготраен актив, като е извършено разграничение на репутацията от нематериалните активи "Търговска марка" и "Клиентска база", поради което е установено от съдебно-счетоводната експертиза, че в резултат на придобиването на нетните активи дружеството е признало в консолидирания си отчет положителна репутация в размер на 775 370 000 лв. евро (1 515 238 898, 46 лв.). И след втората бизнескомбинация двата нематериални актива са заведени счетоводно и затова следва да се сподели констатацията на експертизата, че са изпълнени изискванията на МСС-22 "Бизнескомбинации", приложим за годините на извършените преобразувания, а също и на МСС - 38 "Нематериални активи". За тези активи при извършените вливания е платена цена, поради което тези активи като придобити от бизнескомбинации, са външно създадени, както и че след втората бизнескомбинация през 2005 г. ревизираното дружество е осчетоводило всички дълготрайни материални и нематериални активи и в счетоводния и в данъчно-амортизационния си план. За посочените бизнескомбинации са били приложими разпоредбите на МСФО-3. Характерът на актива като външно създаден определя и начисляването за него на данъчни амортизации, а това не е така при вътрешно създадените активи. Освен това установява се от експерта по съдебно-счетоводната експертиза, че репутацията е била налична към 31.12.2006 г. и се е отчитала отделно от двата актива, а за 2007 г. репутацията е била отписана, като на въпрос на съда вещото лице е отговорило, че след 2006 г. на актива "Търговска марка" е сторнирана начислената дотогава амортизация. Относно доводите в касационната жалба, че двете бизнескомбинации представляват сделки, насочени към отклонение от данъчно облагане, безспорно установено е по делото, че за данъчните периоди, през които са осъществени двете бизнескомбинации - 2004 г. и 2005 г. на дружеството-правоприемник са извършени ревизии и издадените въз основа на тях ревизионни актове № 2900-439/31.01.2007 г. и № 2900-520/28.02.2007 г., като за тях правилно първоинстанционният съд е приел, че липсват констатации по отношение извършените преобразувания чрез бизнескомбинации, т. е. приходните органи не са приели, че двете бизнескомбинации са осъществени в отклонение от данъчно облагане. Законосъобразни са изводите на първостепенния съд относно неприложимостта на чл. 15 и 16 ЗКПО по отношение извършените преобразувания, а също, че не е налице хипотезата на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм) поради неустановяване на привидна, респ. прикрита сделка, която да характеризира бизнескомбинациите от 2004 г. и 2005 г., като извършени в отклонение от данъчно облагане. Следва да се отбележи, че макар мотивите на административния акт да не са обвързващи нито приходните органи при последващи ревизионни производства, нито съда, те сочат на непоследователност в работата на органите, извършващи ревизия на един и същи данъчен субект. Нещо повече, изрично в тези ревизионни актове приходните органи са указали на ревизираното дружество за отделянето на активите "Търговска марка" и "Клиентска база", което е сторено, поради което съдът обосновано в обжалваното решение е изложил доводи защо няма да изследва осъществените през 2004 г. и 2005 г. бизнескомбинации дали с тях е извършено отклонение от данъчно облагане. Всички изложени съображения от първоинстанционния съд в тази насока изцяло се възприемат от настоящата касационна инстанция. В ревизионния акт безпредметно е отделено внимание за невъзможността за прилагане на чл. 133 ДОПК, поради което този въпрос не следва отново да се повдига и от съда. С оглед изложеното за неприложим в конкретния случай е и § 11 от Директива 90/434/ЕИО. По делото безспорно е установено, че и "Търговска марка" и "Клиентска база" представляват нематериални активи и макар в ревизионния акт това да не е признато, в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София се сочи, че и двата актива са нематериални, като за "Търговска марка" се твърди, че е с неограничен полезен живот. Съгласно дефиницията за нематериални активи, приложима за ревизирания период в МСС – 38 "Нематериални активи" те представляват разграничими и установими непарични ресурси без физическа субстанция, контролирани от предприятието в резултат на минали събития и от които се очаква да се получат бъдещи икономически ползи. В § 9 от цитирания стандарт, приложим за ревизирания период изрично са посочени като нематериален актив търговската марка, а също и клиентските листи. Като се има предвид, че клиентската база на дружеството представлява общият брой на абонатите на оператора, която се амортизира, като се има предвид, че в различни периоди от време част от абонатите се отказва от този оператор и сключват договори с друг такъв, клиентската база отговаря на понятието актив и безспорно е нематериален поради липсата на физическа субстанция, контролиран е от предприятието в резултат на минали събития и от него се очакват бъдещи икономически ползи, които могат да бъдат, както продажба, така и отдаване под наем. Спорeн между страните е и въпроса относно полезния живот на двата актива, което определя и евентуалните бъдещи икономически ползи от тях, а именно получаването на приходи, както и да се установи дали са амортизируеми активи предвид, че ревизираното дружество е отчело в счетоводството си амортизации по отношение и на двата актива. В тази връзка следва да се посочи, че в решението по адм. дело № 14090/2015 г. на ВАС, Осмо отделение, постановено по идентичен казус на "Мобилтел" ЕАД, но за друг ревизиран период – 2007 г., са изложени мотиви за разликата между понятията "неограничен" от "безкраен" с оглед позоваването на § 91 от МСС-38 относно полезния живот, който има всеки един дълготраен актив, като се има предвид, че с него се отразява нивото на бъдещите разходи за поддръжка на актива поради неговия стандарт на работа, оценено в момента на изготвяне на приблизителна оценка на полезния живот на актива. За да се приеме, че полезният живот на актива е неограничен, той не трябва да зависи от планираните бъдещи разходи, превишаващи тези, които са необходими за него на стандартното ниво на изпълнение. Следвайки дефинирането на неограничения полезен живот на актива от § 92, изр. последно на МСС-38, то изводът е, че такъв полезен живот притежава нематериалния актив "Търговска марка" и той не подлежи на амортизация. Не се спори между страните, че този актив самото дружество го е осчетоводило като такъв с неограничен полезен живот предвид, че търговската марка съгласно чл. 20, ал. 2 ЗМГО и по-точно нейната регистрация може да се подновява неограничено за следващи периоди от 10 години по реда, установен в чл. 39 ЗМГО. След като активът "Търговска марка" е с неограничен полезен живот, то съгласно чл. 51, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗКПО и § 107 от МСС - 38 само дълготрайните нематериални активи с ограничен полезен живот се амортизират, т. е. тези с неограничен полезен живот не подлежат на амортизиране. Установено е по делото, че първоначално активът "Търговска марка" е отчетен от дружеството с полезен живот от 10 години, какъвто е срокът при първоначалното регистриране на марката съгласно приложимия за това ЗМГО, а впоследствие е прието от дружеството, че този актив е с неограничен полезен живот. Първоинстанционният съд въпреки, че е установил правилно фактите по делото в тази част, неправилно е отменил ревизионния акт относно начислените амортизации в данъчно-амортизационния план за актива "Търговска марка" и определения въз основа на това корпоративен данък за 2009 г. В съдебно заседание пред първоинстанционния съд вещото лице Ю. Янкова изрично е посочила, че дружеството е отчело "Търговска марка" като нематериален актив с неограничен полезен живот, макар и да не сочи откъде е взела тези данни. Установява се при преглед на приложението към първоинстанционното дело (син класьор) в съдържащия се в него финансов отчет за 2009 г. на независим одиторски доклад изрично на стр. 31 в бележките е отразено, че "На всяка балансова дата дружеството прави тест за обезценка на нематериалните дълготрайни активи с неограничен полезен живот - положителна репутация и търговска марка". Това съотнесено към § 108 от МСС-38 и МСС-36 "Обезценка на активи" означава, че предприятието извършва обезценка на посочения нематериален актив, който е с неограничен полезен живот, а последното е пречка да се начисляват амортизации - § 89 на МСС-38 и по аргумент от чл. 51, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗКПО, в който изрично се сочи, че само нематериалните активи с ограничен полезен живот се амортизират. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение в посочената част е неправилно и подлежи на отмяна в частта на отменения ревизионен акт от съда за нематериалния актив "Търговска марка". и определения корпоративен данък за 2009 г. поради непризнати данъчни амортизации При законосъобразно установеното, че активът "Търговска марка" има неограничен полезен живот съгласно посочените по-горе приложими материалноправни разпоредби, то дружеството неправилно е отчитало данъчни амортизации от него, въпреки забраната за това. В тази част на основание чл. 222, ал. 1 АПК след частичната отмяна на съдебното решение, предмет на обжалване пред настоящия касационен състав, следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "А1 България" ЕАД срещу ревизионния акт в частта относно относно непризнатите данъчни амортизации, начислени за нематериалния актив "Търговска марка" за ревизираната 2009 г. и определения въз основа на това корпоративен данък за 2009 г. в размер на 7 717 749, 35 лв., ведно със следващите се законни лихви бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. На отмяна подлежи съдебното решение и в частта за разноските за сумата над 53 943, 95 лв. за разликата до пълния размер от 81 844, 14 лв., както и следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за дирекция "ОДОП" - гр. София за първоинстанционното производство в размер на 42 043, ЗЗ лв. Относно "Клиентска база" тя се признава за нематериален актив от § 9 от МСС-38, като по делото е установено по категоричен начин, че към момента на втората бизнескомбинация през 2005 г. тя е оценена само по отношение на съществуващите към този момент абонати, а бъдещите такива като репутация, която също е нематериален актив съгласно § 11 от цитирания стандарт представлява бъдещите икономически изгоди, произтичащи от други активи, придобити в бизнескомбинация, какъвто е и настоящия казус и които не са индивидуално идентифицирани и отделно признати. От това следва, че репутацията винаги следва друг актив и не може да съществува самостоятелно, като в процесния случай и при двете преобразувания през 2004 г. и 2005 г. е налице положителна репутация, която не се амортизира, като изискването на § 55 от стандарта изисква след първоначалното признаване на репутацията, придобита вследствие на бизнескомбинация да се оценява от придобиващия (в случай осъществените вливания в "Бадко" АД и "Таг-Тал" ЕАД) по цена на придобиване с изключване от нея на натрупаните загуби от обезценка. Затова следва да се приеме, че за репутацията не се начисляват амортизации, а само се извършва обезценка съгласно разпоредбите на МСС-36 "Обезценка на активи" Това следва и от разпоредбата на чл. 49, ал. 2 ЗКПО, на която правилно приходните органи са се позовали и според нея репутацията, възникнала в резултат на бизнескомбинация, не е данъчен амортизируем актив. От цитираното по-горе решение по адм. дело № 14090/2015 г. на ВАС, Осмо отделение се установява, че на 1.01.2007 г. репутацията е отписана от данъчно-амортизационния план и за нея не е приложено намалението със стойността на актива по чл. 66 ЗКПО. Наред с това правилно е установено, че дружеството е отчислявало и данъчни амортизации на този актив предвид ограничения му полезен живот, поради което отмяната в тази част на ревизионния акт с обжалваното решение е постановено при спазване на приложимия материален закон и на процесуалните правила, поради което в тази част първоинстанционното решение като правилно, следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските за касационното производство: "А1 България" ЕАД в настоящето касационно производство е представлявана от двама адвокати, но разноски трябва да се присъдят само за един адвокат предвид правилото, залегнало в чл. 161, ал. 1 ДОПК, поради което на дружеството - ответник по касация следва да се присъдят разноски в размер на 53 910, 99 лв. На касационния жалбоподател в зависимост от изхода на делото се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 42 045, ЗЗ лв. за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 7 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и посочените по-горе разноски в същия размер под формата на юрисконсултско възнаграждение за първата съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение