Решение № 1019 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3336/2013 г.

Решение № 1019 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3336/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Гаврил Генов" ООД град Русе против решение № 16 от 7.01.2013 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. дело № 2714/2012 г., с което жалбата на дружеството против ревизионен акт № 181105062/21.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 277/11.06.2012 г. на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Варна. Касаторът твърди, че решението е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка от първоинстанционния съд на събраните по делото писмени и гласни доказателства, която е довела до необоснован извод за липса на предвидените от закона доказателства за транспортиране на стоките по процесните фактури до територията на друга държава членка - Румъния и признаване на вътреобщностни доставки. Релевират се и доводи, че дружеството не може да бъде упрекнато в недобросъвестност при осъществяване на сделките и че изискването на документи, по които то не е страна, надхвърля границите на разумното и дължимо поведение на доставчика в случаи като процесния. За установяване на касационните основания по реда на чл. 219, ал. 1 от АПК са представи писмени доказателства. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в обжалваната част относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2008 г. и м. 05.2008 г. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Варна не се представлява в касационното производство и не взима становище по касационните доводи на "Гаврил Генов" ООД. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, като взе предвид наведените касационни основания и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна по чл. 210, ал. 1 от АПК и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е частично основателна по следните съображения: С оспорения пред Административен съд - гр. Варна ревизионен акт № 181105062/21.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 277/11.06.2012 г. на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Варна на "Гаврил Генов ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 21 538.05 лева за данъчен период м. 04.2008 г. и в размер на 96 693.58 лева за данъчен период м. 05.2008 г., произтичащи от непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ с получател SC Crenguta S. R. L., Румъния. От фактическа страна по делото е установено, че през процесните периоди ревизираното дружеството е декларирало ВОД по 10 бр. фактури за доставка на универсален разредител, всички с получател "SC CRENGUTA S. R. L." с VIN RO 14408787. По посочените доставки е приложена данъчна ставка на ДДС - 0 %, на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. При ревизията е установено, че румънският контрагент "SC CRENGUTA S. R. L." с VIN RO 14408787 е регистрирано по ЗДДС в Румъния към датите на доставките. В хода на ревизионното производство е установено, че е извършено плащане по банков път в щатски долари, осчетоводено във връзка с издадените фактури на "SC CRENGUTA S. R. L.". Констатирано е разминаване в посоченото основание за постъпването на сумите по банковата сметка - плащане по инвойс № 2, 3 и 4 от 11.04.2008 г., 07. и 12.05.2008г и датите, по инвойс - фактурите. С оглед тази констатация от органите по приходите е формиран извод за липса на доказателства за извършени плащания, тъй като представените инвойс фактури са с номера и дати, различни от посочените в платежните документи. Съгласно отговора на румънската администрация, получен по молба за обмен на информация по чл. 5 от Регламент /ЕО/ 1798/2003, са дадени обяснения от управителя на румънското дружество, изпълнявал тази функция към датите на доставките. Последния е заявил, че стоките, закупени от "Гаврил Генов" ООД действително са получени от румънското дружество, били разтоварени в склад, находящ се в с. Zadariciu, Giorgiu county. Управителят твърди, че придобиванията са декларирани и платени. Не е представил документи -счетоводни, търговски и други във връзка с твърденията му. След извършена справка е установено, че румънското дружество не е декларирало ВОП. При извършената проверка на превозвача ЕТ "Ники-Николина Станчева", документирана с ПИНП № 03-13-1105062-1/2.02.2012 г. е констатирано, че в счетоводството на ЕТ не са архивирани първични счетоводни документи. За данъчни периоди м. 04 и 05.2008 г. превозвачът е посочил регистрационните номера на превозните средства и датите, на които са преминали граничния пункт Дунав мост, но без конкретизация на коя българска фирма е превозвана стока, нейното количество и индивидуални характеристики, тъй като такава информация не се съхранявала в едноличния търговец. Заявено е в обясненията, че транспортът е извършван за сметка на румънските клиенти, но счетоводно не са отразявани плащания за транспортните услуги. Констатирано е, че в представените протоколи за получаване на стоките от "SC CRENGUTA S. R. L." са посочени дати преди датите на получаване на стоките, предвид което е възприет извод за недостоверност на отразеното в протоколите. При анализа на представените CMR е установено, че в кл. 21 не е посочено къде и кога са изготвени, а в кл. 24 "Стоката получена на ...." не са обозначени местата, на които са били приети стоките, както и кои лица и в какво качество са положили подписи за получаването им. В кл. 3 на CMR като разтоварен пункт е посочен Bolintin Romania, което не съответства с посочения от бившия управител на румънското дружество адрес на доставка с. Zadariciu, Giorgiu county. Въз основа на тези фактически данни и събраните доказателства, органите по приходите са формирали извод, че документираните доставки не следва да се третират като вътреобщностни, а като доставки с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми с данъчна ставка 20 на сто. След оглед обстоятелството, че фактурираните количества по доставките са изписани по счетоводни данни и не са налични към края на ревизирания период, е прието, че със същите са извършени облагаеми доставки на територията на страната по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Предвид това, органа по приходите е начислил ДДС в размер от 14 816.41 лв. върху извършени от "Гаврил Генов" ООД облагаеми доставки с данъчна основа 74 082.06 лв. за дан. период м.04.2008 г. и 67 150.08 лв. при данъчна основа 335 750.40 лв. за дан. период м. 05.2008 г. и съответните лихви. За да отхвърли жалбата, съдът е обосновал извод, че за да е приложим редът за освобождаване от данък по чл. 53 от ЗДДС във връзка с чл. 7 от ЗДДС е необходимо да се установят следните кумулативни предпоставки: 1/ Доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната; 2/ получателят да е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка; 3/ предмет на доставката да са стоки; 4/ доставката да е възмездна; 5/ стоките да бъдат транспортирани от територията на страната до територията на друга държава членка, като транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така от или за сметка на получателя. Приел е че доказателствената тежест за установяването на тези условия се носи от доставчика. По отношение на документите, с които се удостоверява осъществяването на ВОД, съдът е приел, че в случая са приложими разпоредбите на чл. 45, т. 1, б. "а" и чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. След анализ на събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице съдът е приел, че от страна на ревизираното дружеството не е доказано последното от изброените по-горе условия за признаване на ВОД - транспортирането на стоките от територията на България до територията на Румъния, чрез предвидените в чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС документи и е отхвърлил жалбата. Решението е частично неправилно. Съображенията за това са следните: Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Според ал. 2 на чл. 53 от ЗДДС, документите удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са регламентирани в разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС /в редакция, приложима преди изменението с ДВ бр. 6/2010, в сила от 1.01.2010 г./, като са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б."а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-273/11 г. В разглеждания случай правилно съдът е приел, че спорен е единствено въпросът за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Румъния, доколкото ревизираното лице разполага с фактури за доставките. От данните по делото е установено, че транспортът е извършен от трето лице, за сметка на получателя - румънско дружество, поради което при постановяване на решението правилно съдът е обсъждал наличието на документи за транспортиране на стоката в хипотезата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба, в приложимата й за 2008 г. редакция в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице транспортирането на стоките се доказва с транспортен документ или с писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Правилно съдът е приел, че представените към всяка фактура протоколи /report/ не представляват годно доказателство по смисъла на чл. 45, т. 2 б. "а" от ППЗДДС. От съдържанието на тези документи е видно, че те не съдържат потвърждение на получателя по ВОД за получаване на стоката на територията на Румъния. Налице е изявление, че стоката е получена, но липсва изявление за получаването й на територията на другата държава членка. В този смисъл са и доводите на касатора в касационната жалба и в устните състезания пред настоящата инстанция, че протоколите са съставени в България от продавача и в тях е посочена датата на съставянето им, респективно датата, на която стоката е предоставена на превозвача. За целите на установяване на ВОД, писменото потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС следва да удостоверява не просто получаването на стоката, а получаването й на територията на друга държава членка. Следва да бъдат споделени и мотивите на първоинстанционния съд, че по делото касаторът не е изпълнил доказателствената си задача и не е установил, че така представените потвърждения са подписани от упълномощено лице на "SC CRENGUTA S. R. L.", доколкото не е поддържано твърдение, че потвърждението е удостоверено с подписа на законния му представител. По делото не са ангажирани доказателства в тази връзка. Не се установява и последващо потвърждение на действията по получаването на стоката от лице без представителна власт. Изявлението на Roman Mihail Codrin - управител на румънското дружество до 13.04.2009 г. пред румънските власти направено в хода на извършената по реда на чл. 5 от Регламент /ЕО/ 1798/2003 проверка, че стоката действително е получена не може да служи като последващо потвърждение на действията по издаване на протоколите от лице без представителна власт, тъй като е направено към момент, когато Codrin не е управител на чуждестранното дружество. С оглед на изложеното правилността на изводите на първоинстанционния съд по приложението на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, следва да се преценява според наличните по делото транспортни документи /ЧМР/ във връзка с останалите доказателства по делото. Заключението на съда, че от така представените документи не се доказва транспортиране на стоката от Република България на територията на Румъния са в противоречие с наличните по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност по отношение на ВОД по фактура № 304/9.05.2008 г. и инвойс № 3/9.05.2008 г. за 25 080 кг разредител и по фактура № във връзка с инвойс № 7/21.05.2008 г. за 25 220 кг разредител. Представените международни товарителници за тези доставки за подписани от изпраща и превозвача и съгласно чл. 9, ал. 1 от ратифицираната и влязла в сила за България Конвенция за договора за международни автомобилни превози се ползват с материална доказателствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача. Поставянето на подпис и печат на получателя в ЧМР удостоверява, че стоката е стигнала до него. Конвенцията не въвежда изискване товарителниците да са подписани от законния представител на получателя или упълномощено лице на получателя, в какъвто смисъл е направеното от ответника по делото оспорване. С оглед на изложеното следва да бъде зачетена доказателствената сила на международната товарителница съгласно чл. 9 от Конвенцията. Освен това превозването на стоката до територията на другата държава членка по тези конкретни доставки се установява и от другите налични по делото доказателства. От справки на ОД на МВР гр. Русе и Управление пътни такси и разрешителни при Национална агенция Пътна Инфраструктура, се установява, че превозните средства посочени в цитираните ЧМР, а именно автомобили с рег. № Р 3728 РХ и с рег. № Р 8857 РВ са излезли от страна през ГКПП Русе - Дунав мост и са заплатили пътни такси на същия пункт съответно на 9.05.2008 г. и на 22.05.2008 г. Видно от приложените ЧМР, стоката е получена съответно на 10.05.2008 г. и на 22.05.2008 г. От представените по делото кантарни бележки се установява, че на описаните в международните товарителници автомобили е натоварена стоката, предмет на процесните ВОД. Видно от кантарна бележка № 1017/9.05.2008 г. автомобил рег. № Р 3728 РХ на контрагент Гаврил Генов ООД е измерен с товар разредител нето тегло 25 080 кг., което съответства на транспортираното. Измерването е станало на 9.05.2008 г. в 10.08 часа, а преминаването на ГКПП Русе - Дунав мост в 20 часа на същата дата. На 10.05.2008 г. румънското дружество е удостоверило с подпис и печат получаването на стоката. От кантарна бележка № 1044/21.05.2008 г. се установява, че автомобил рег. № Р 8857 РВ е измерен с товар на клиент Гаврил Генов ООД - разредител нето тегло 25 220 кг. Измерването е от 11.17 часа на 21.05.2008 г., а преминаването на ГКПП Русе - Дунав мост е на 22.05.2008 г. в 02 часа. По делото безспорно е установено от представените свидетелства за регистрация, че превозните средства са собственост на превозвача, подписал процесните международни товарителници - ЕТ "Ники - Николина Станчева", както и че през процесните периоди търговецът е извършвал международен превоз на стоки, въз основа на издаден му лиценз. От приложения в съдебното производство ревизионен акт на превозвача е видно, че транспортните услуги на посочените дати и с посочените средства, са приети за действително осъществени и са обложени с ДДС. От съвкупната преценка на описаните доказателства, следва извод, че фактическото прехвърляне на стоката от територията на РБ до територията на Румъния по отношение на тези ВОД е доказано по смисъла на решение на СЕС по дело С-409/04. Допълнителен аргумент за действителното получаване на стоката на територията на другата държава членка са и дадените обяснения от управителя на дружеството за релевантните периоди. Така дадените обяснения следва да бъдат кредитирани само относно факта на получаване на стоката, а не както се посочи по-горе като потвърждение на действия, извършени от името на получателя без представителна власт. С оглед на изложеното крайният извод на първоинстанционния съд, че не са изпълнени условията за признаване на ВОД по фактура № 304/9.05.2008 г. за плащане по инвойс № 3/9.05.2008 г. и по фактура № 314/22.05.2008 г. е в противоречие със събраните по делото доказателства и в нарушение на материалния закон. В тази връзка основателно е възражението на касатора, че в този случай на дружеството се възлага доказателствена тежест, която надхвърля рамките на разумно дължимото. По тези съображения решението следва да бъде отменено в тази част, като вместо него се постанови друго, с което ревизионния акт в частта на начисления ДДС по посочените фактури и съответните лихви, следва да се отмени. По отношение на останалите ВОД, съдът правилно е приел, че доставчикът - ревизирано лице не е изпълнило доказателствената си задача по чл. 45, т. 2 б. "а" от ППЗДДС. За тези доставки не са налице доказателства, които да удостоверяват по несъмнен начин превозването на стоката до територията на Румъния. Действително на основание чл. 4 от Конвенцията нередовността на товарителницата не засяга нито съществуването, нито действието на превозния договор, но непопълването на отделни реквизити, които определят основни елементи от договора за превоз, а именно вида и количеството на превозваната стока /ЧМР към инвой № 1/16.04.2008 г. и инвойс № 2/16.04.2008 г./, възпрепятстват установяването на този относим за осъществяването на ВОД факт. От представените по делото кантарни бележки и справки за преминаване на превозни средства, собственост на ЕТ Ники - Николина Станчева през ГКПП Русе - Дунав мост не могат да се направят изводи, че са свързани с осъществяването на декларираните вътреобщностни доставки по останалите фактури в данъчен период м. 04.2008 г. и м. 05.2008 г. В представените кантарни бележки и справки за преминаване през ГКПП липсват конкретни данни подобни на изложените по-горе, че при преминаването на граничния пункт автомобилите на ЕТ Ники - Николина Станчева са превозвали стока на Гаврил Генов ООД. В тази връзка съдът съобрази, че за товарен автомобил рег. № Р 3728 РХ например има данни за влизане на територията на Румъния на 17.04.2008 г., когато е удостоверено получаването на стока от "SC CRENGUTA S. R. L." по ЧМР, но приложената международна товарителница не съдържа означение на превозваната стока - вид и количество, поради което не може да се установи дали превозът се отнася до предмета на процесните доставки. По аналогични съображения следва да се приеме, че не се доказва по делото, че при фактическото напускане на страната от превозните средства на ЕТ Ники - Николина Станчева е превозвана стоката, посочена в останалите международни товарителници във връзка с декларираните от "Гаврил Генов ООД вътреобщностни доставки . По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че в тази част решението е постановено при правилно приложение на материалния закон, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора следва да се отменят частично и присъдените в полза на дирекция ОДОП гр. Варна разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК за сумата над 2014.54 лева. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на касатора се дължат действително направените разноски за двете съдебни инстанции за държавна такса, депозит за вещо лице и адвокатско възнаграждение /без ДДС/, съобразно уважената част от жалбата в размер на 344.22 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,