Решение № 10683 от 23.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5205/2009 г.

Решение № 10683 от 23.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5205/2009 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК.)

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Евроетил" АД, със седалище в гр. Алфатар, Област-Силистра, представлявано от изпълнителния директор Радослав Вилхелм Шунк, против решение № 1 от 20.02.2009 г., постановено по административно дело № 136/2008 г. по описа на Административен съд-гр. Русе, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 1/37/05.11.2007 г., издаден от митнически орган в Митница Силистра, потвърден с Решение № У-4416-0115/04.02.2008 г. на Директора на РМД Русе, относно задължения за акциз по реда на Закона за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/. Поддържа се неправилност на решението, иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отмени оспорения РА и се присъдят всички направени по делото разноски.

Ответник по касационната жалба при подаването й е директорът на Регионална митническа дирекция /РМД/ гр. Русе. Предвид настъпилите структурни промени в Агенция "Митници", съгласно изменения, публикувани в "Държавен вестник" /ДВ/, бр. 95 от 01.12.2009 г., в сила от същата дата, като ответник по делото, с определение на съда от 14.04.2010 г., е конституиран директорът на Агенция "Митници", който е представляван от процесуални представители - юрисконсулти, които оспорват касационната жалба и желаят решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила. Претендират заплащане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция и разноски за явяване пред СЕС.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил РА, издаден от началника на Митница Силистра, с който са установени задължения на "Евроетил" АД за 2006-2007 г. за заплащане на акциз в размер на 1 397 973, 17 лв. и лихви за просрочие в размер на 148 897,89 лв.

Със съдебното решение е отменен РА, в частта, с която на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС във вр. с чл. 20, ал. 1 от ЗАДС са определени задължение за заплащане на акциз, за данъчен период месец декември 2006 г. - за сумата над 924 957 лв. до 938 273,93 лв. и лихва за сумата над 103 197,45 лв. до 106 144,37 лева; за данъчен период месец януари 2007 г. - за сумата над 318 406 лв. до 323 235 лв. и лихва за сумата над 31 948,68 лв. до 32 815,99 лева; на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 и т. 8 ЗАДС във вр. с чл. 20, ал. 1 от ЗАДС, за данъчен период месец март 2007 г. - за сумата над 74 718,27 лв. до 82 406,83 лв. и лихва за сумата над 5 808,55 лв. до 6 534,83 лева; за данъчен период месец април 2007 г. в размер на 44.44 лева и лихва в размер на 3.02 лева; за данъчен период месец май 2007 г. - за сумата над 48 071,65 лв. до 48 165,48 лв. и лихва за сумата над 2632,83 лв. до 2694,65 лева, като лихвата е изчислена до 05.11.07 г.

Решението на административния съд в частта, с която е отменен ревизионният акт относно част от задълженията за акциз и за лихви, не е обжалвано пред Върховния административен съд.

В тази част решението е влязло в сила.

Предмет на касационната жалба до Върховния административен съд е правилността на обжалваното първоинстанционно съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата на "Евроетил" АД против ревизионния акт, а именно - за определени задължения за заплащане на акциз за отделните данъчни периоди, съответстващи на календарните месеци, както следва:

за месец ноември 2006 г. - акциз 5847,49 лв. и лихва 705,03 лв.;

за месец декември 2006 г. - акциз 924 957 лв. и лихва 103 197,45 лв.;

за месец януари 2007 г. - акциз 318 406 лв. и лихва 31 948,68 лв.;

за месец март 2007 г. - акциз 74 718,27 лв. и лихва 5 808,55 лв.;

за месец май 2007 г. - акциз 48 071,65 лв. и лихва 2 632,83 лв.

Лихвите в посочените размери за всеки от данъчните периоди са начислени до 05.11.2007 г.

Преди да осъществи контрол за законосъобразност на оспорения пред него акт, съдът се е произнесъл по валидността на акта, като е изложил подробни мотиви по възраженията на жалбоподателя за некомпетентност на органа, възложил ревизията и издал РА. Съдът е стигнал до правилния извод, че оспорения пред него акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, при спазване на административнопроцесуалните правила при възлагане и извършване на ревизията, респективно при издаването на РА и потвърдителното решение, който акт като валиден, е разгледан за законосъобразност.

В обжалваното решение Административен съд-гр. Русе е приел, че процесния продукт неправилно е класиран от дружеството с код от КН 2270 20 000, тъй като за да бъде класиран под този номер, продуктът следва да е денатуриран по смисъла на чл. 4, т. 23 ЗАДС, а процесният продукт безспорно не е бил денатуриран. Съдът е приел, че правилното тарифно класиране е с код по КН 2270 10 000, който съответства на неденатуриран етилов алкохол. Според съда разпоредбата на чл. 32, ал. 1, т. 7 ЗАДС е неприложима, тъй като за приложението й е необходимо продуктът да представлява биоетанол, който е денатуриран, а в случая не е изпълнено второто изискване. В този смисъл съдът е направил извода, че правилно са начислени допълнителните задължения за акцизен данък.

Решението на Административен съд-гр. Русе е правилно.

Фактически установено по делото е следното:

"Евроетил" АД е лицензиран складодържател, съгласно лиценз № 242/30.08.2006 г. за управление на данъчен склад № BGNCA00154001 в гр. Алфатар, изменен с решение № 157/28.11.2006 г. на директора на Агенция "Митници" относно допълване на клауза за производство на биоетанол.

В подаваните декларации продуктът, изведен от склада /освободен за потребление/, е деклариран с код по Комбинираната номенклатура /код по КН/ - 2207 20 000, с акцизна ставка "0" лева, на основание чл. 32, ал. 1, т. 7 ЗАДС. През процесните-ревизирани данъчни периоди дружеството е подавало акцизни данъчни декларации за алкохол и алкохолни напитки с приложени към тях на магнитен носител дневници за складовата наличност. В декларациите е декларирано, че от склада са изведени определени количества биоетанол с код 40 /освободени за потребление/. Основанието за извеждането на стоката от склада е продажбата й на различни контрагенти.

На 07.05.2007 г. и 29.05.2007 г. от митническите органи са взети проби за лабораторен анализ на стоката, която дружеството е описало в акцизните данъчни документи като биоетанол с код по КН 2207 20 000. На 09.05.2007 г. митническите органи са извършили инвентаризация на готовата продукция в склада, като са съставили протокол № Е-26-00-0036 от същата дата. За вземането на пробите са съставени протоколи № 10/07.05.2007 г., № 12/29.05.2007 г. и № 13/29.05.2007 г. Продуктът е изследван от Централната митническа лаборатория /ЦМЛ/ при Агенция "Митници", като за резултатите са съставени лабораторни експертизи № 00001/12.03.2007 г., № 00009/30.05.2007 г. и № 00010/30.05.2007 г. Заключенията от изследването са, че изпитваната проба представлява етилов алкохол със съдържание над 98%, установените примеси са характерни за дестилатен алкохол.

Установено е следното съдържание на алкохол при трите изследвани проби - 99,8 об.%, 98,51 об.% и 98,50 об.%; а при изследваната проба по експертиза № 00001/12.03.2007 г. - естери /етил ацетат/ - 0,13% тегл., или 1032,04 mg за куб. dm; висши алкохоли - 0,09% тегл. или 714,49 mg за куб. dm; алдехиди - 0,03% тегл. или 238,16 mg за куб. dm; метилов алкохол - 0,1 % тегл. или 0,793 g за куб. dm /няма данни за тези показатели при другите две проби/.

При ревизията е установено въз основа на данните от проверените протоколи за извършено денатуриране, че процесните количества от продукта, посочен като биоетанол, не са денатурирани.

Относно това обстоятелство не се спори по делото до приключването му по същество.

Представени са писмени обяснения от изпълнителния директор на дружеството, че за периода от 01.07.2006 г. до 31.03.2007 г. е извършено само едно денатуриране - на 29.11.2006 г., което не се отнася за процесните количества от продукта.

В последното проведено пред касационната инстанция заседание, след постановяване на Решение на Съда на Европейския Съюз от 21.12.2011 г. по дело С-503/10, процесуалните представителите на дружеството-касатор поддържат нововъзникнали и новосъздадени факти, с които се стремят да докажат, че процесният биоетанол впоследствие и към настоящия момент е денатуриран.

Тези факти са неотносими към спора, тъй като не са съществували до датата на издаване на оспорения административен акт.

Относими към спора са фактите към момента на извеждане на продукта от лицензирания склад и всяка последваща процедура и преработка на продукта, включително и денатурирането му, са неотносими към задължението за заплащане на акциз за стока, за която се дължи такъв. Относимият момент е моментът на извеждане на стоката от склада, към който момент е безспорно установено, че произведеният продукт е неденатуриран.

Така създадената нова фактическа обстановка е всъщност подмяна на установените по делото факти с новонастъпили, но като такива същите са неотносими към спора, който е относно вида на продукта към момента на изписването му от склада и към този момент, безспорно е установено, включително и с писменото признание на управителя на дружеството, че се касае за неденатуриран биоетанол.

Митническите органи са приели заключенията на Централната митническа лаборатория относно съдържанието на изследвания продукт, деклариран от дружеството като биоетанол с код по КН 2207 20 000, и са взели предвид факта, че продуктът не е денатуриран. В съответствие с това са направили извод в ревизионния акт, че процесният продукт неправилно е деклариран с посочения код по КН, който съответства на денатуриран етилов алкохол. Приели са, че продуктът следва да бъде класиран по код от КН 2207 10 000 като неденатуриран етилов алкохол, за който се дължи акциз в размер на 1100 лв. за 1 хектолитър чист алкохол, на основание чл. 31, т. 5 ЗАДС. В съответствие с този извод са определили допълнителни данъчни задължения за акциз, дължими от "Евроетил" АД за ревизираните данъчни периоди, в размерите, които са потвърдени от първоинстанционния административен съд.

В хода на съдебното производство пред първоинстанционния съд по искане на жалбоподателя е допусната и приета експертиза, изготвена от вещо лице, специалист по физика и химия. Според поставената от съда задача, след анализ на процесното вещество и технологията за производството му, вещото лице е дало отговор на следните въпроси, касаещи спора: дали процесното вещество е годно за консумация, ако не е годно - по какви причини, съответно дали веществото е годно или не за биогориво и при какви обстоятелства; има ли разлика между етиловия алкохол и процесното вещество по отношение на технология и на крайния продукт и ако има в какво се изразява, отговоря ли веществото на критериите на ЗАДС за биоетанол. При изготвяне на заключението експертът се е позовал на резултатите от изпитванията на контролните проби от процесното вещество, намиращи се в Митница Силистра, като изпитванията са проведени от изпитателна лаборатория към Национален институт за изследване на вино и спиртни напитки, резултатите са отразени в протоколи за изпитване № 301, 303 и 304 от 25.06.2008 г., предоставени от "Булгарконтрола" АД.

Заключението не е оспорено от страните и съдът е възприел направените изводи относно следното: процесното вещество не е годно за консумация, а е годно за използване като биогориво, тъй като отговаря на изискванията на техническата спецификация ТС-12-2006, разработена от "Евроетил" АД за продукта биоетанол, предназначен за използване като биогориво; процесното вещество е с много високо алкохолно съдържание /98,5 и 98,6 об.% при различните изследвани проби/, което е постигнато след технологичния процес дехидратация в частта от инсталацията, наречена "молекулярно сито", който гарантира много ниско съдържание на вода. Според вещото лице високото алкохолно съдържание, както и ниското съдържание на вода правят продукта годен за използване като биогориво. Продуктът е произведен от биомаса - пшеница или царевица, и е предназначен за използване като биогориво.

Вещото лице е установило следното относно съдържанието и характеристиките на продукта в трите изследвани контролни проби: алкохол - 98,5, 98,6 об.%; киселинност - от 10 - до 16 mg за куб. dm; естери /етил ацетат/ - от 1014 до 8929 mg за куб. dm; висши алкохоли - от 5173 до 8311 mg за куб. dm; алдехиди - от 254 до 411 mg за куб. dm; метилов алкохол - от 0,190 - до 0,210 g за куб. dm; без съдържание на вода.

От "Евроетил" АД са разработени две технически спецификации, съответно - ТС-01-2006, която е заверена и регистрирана в Министерството на икономиката и енергетиката под рег. № Т26-00-25 от 09.10.2006 г. за продукта етилов алкохол от земеделски произход, годен за консумация, както и спецификация ТС-12-2006 за продукта биоетанол, предназначен за използване като биогориво. В двете спецификации са описани технологиите на производство и са определени органолептичните и физиологични показатели на съответния продукт. Установените в спецификациите показатели са посочени от вещото лице и са сравнени с показателите, установени при проведените изследвания, като са обособени в таблица 1 и таблица 2 към заключението. В резултат на това сравнение вещото лице е направило извода, че изследваният продукт отговаря на изискванията по техническата спецификация за биоетанол и не отговаря на изискванията за етилов алкохол поради съдържанието на естери, висши алкохоли и алдехиди. Съдържанието на висши алкохоли е над 1000 пъти повече от допустимото съдържание от 5 mg за литър, което прави продукта канцерогенен за човешкия организъм. Процесното вещество е с много високо алкохолно съдържание и ниско съдържание на вода, които са най-важните технически изисквания, за да бъде продуктът годен за биогориво. Процесното вещество отговаря на изискванията на европейски предстандарт Pr EN 15376 за биоетанол за гориво.

Към заключението са приложени две блок-схеми, в които нагледно са изложени технологичните процеси, описани в двете технически спецификации за производство на етилов алкохол и за производство на биоетанол. Изводът на вещото лице е, че съществуват разлики в производството на етилов алкохол и процесния продукт по отношение на технологията и те се изразяват в следното: 1/ ферментацията при производството на етиловия алкохол протича при температура 30 градуса по Целзий, докато при процесното вещество тя е 34 градуса, което води до по-високо съдържание на естери в процесното вещество; 2/ дестилацията при производството на етиловия алкохол е многостъпална, като целта е да отпаднат всички вредни съставки, като например висшите алкохоли, докато при производството на процесното вещество е едностъпална и целта е бързо да се извлече алкохол от ферментиралата зърнена каша; 3/ при производството на процесното вещество след едностъпалната дестилация полученият продукт с алкохолно съдържание максимум 92 об.% преминава през технологичен процес дехидратация, която се извършва в инсталация, наречена "молекулярно сито", като целта на този процес е да се отделят молекулите на водата от молекулите на етанола, в резултат на което етанолът става процесното вещество - биоетанол с алкохолно съдържание 99,8 об.% и много ниско съдържание на вода, което го прави годен за гориво.

Доколкото заключението е дадено по въпроси от област, за която се изискват специални познания, изготвено е от вещо лице, което притежава необходимата компетентност, не е оспорено изрично от страните и е изложено обосновано, съдът е приел това заключение в частта, съдържаща експертни изводи.

Спорът е относно приложимостта на чл. 32, ал. 1, т. 7 от Закона за акциза и данъчните складове.

Посочената разпоредба има различни редакции на текста за ревизираните периоди от 2006 и 2007 г. От анализа на правната норма на чл. 32, ал. 1, т. 7 от ЗАДС следва правният извод, че за да бъде акцизната ставка на биоетанола 0 лева за 1000 литра следва да са изпълнени кумулативно две предпоставки:

1. продуктът да отговаря на определението по чл. 4, т. 23 от ЗАДС - да е биоетанол,

2. продуктът да е денатуриран по един от методите съгласно чл. 91 от ППЗАДС, т. е. попада в код по КН 2207 20 00 - да отговаря на критериите за да бъде квалифициран по този код.

Правната норма установява нормативно допълнително изискване, за да бъде акцизната ставка за биоетанола 0 лева за 1000 литра, като посочва, че биоетанолът следва да отговаря на критериите на код по КН 2207 20 00. Съгласно чл. 4, т. 5 от ЗАДС "Код по КН" са тарифни кодове по Комбинираната номенклатура съгласно приложение I на Регламент /ЕИО/ № 2658/87 г. на Съвета относно тарифната и статистическата номенклатура и Общата митническа тарифа. Съгласно Комбинираната номенклатура в позиция 2207 се класират етилов алкохол, неденатуриран, с алкохолно съдържание по обем 80% или повече, етилов алкохол и спиртове, денатурирани, с всякакво алкохолно съдържание.

От изготвените експертизи в хода на ревизионното производство, както и от заключението на приетата по делото химическа експертиза, се установява, че процесното вещество е етанол, произведен от биомаса, с високо алкохолно съдържание 99.8 об.%, поради което може да се класира в раздел 2207 от КН.

Раздел 2207 от КН има две подпозиции:

2207 10 00 - включва етилов алкохол, неденатуриран, с алкохолно съдържание по обем 80% или повече,

2207 20 00 - включва етилов алкохол и спиртове, денатурирани, с всякакво алкохолно съдържание.

Според обяснителните бележки за позиция 2207 към Хармонизираната система в подпозиция 2207 20 00 се включват денатуриран етилов алкохол и денатурираните дестилати, които са продукти, към които специално са прибавени някои вещества, които ги правят негодни за консумация от човека, без обаче това да пречи за тяхното промишлено използване.

От цитираните правни норми следва изводът, че следва да са кумулативно изпълнени двете нормативни условия - продуктът по съдържание да е биоетанол по критериите на чл. 4, т. 23 от ЗАДС и да е денатуриран.

От събраните по делото писмени доказателства се установи, че процесния биоетанол не е бил денатуриран, като този факт не се оспорва от процесуалния представител на оспорващия в хода на съдебното производство. Преди всичко следва да се отбележи, че в Комбинираната номенклатура, съдържаща се в Приложение I към Регламент 2658/87 не фигурира стока с наименование "биоетанол". По аргумент от разпоредбата на чл. 32, ал. 1, т. 7 от ЗАДС във вр. с Комбинираната номенклатура, която предвижда, че в позиция 2207 се класира етилов алкохол, неденатуриран, с алкохолно съдържание по обем 80% уоl или повече, етилов алкохол и спиртове, денатурирани, с всякакво алкохолно съдържание, следва да се приеме, че по смисъла на ЗАДС и КН неденатурираният биоетанол следва да се третира като етилов алкохол, който подлежи на облагане с акциз по чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗАДС, който се класира в код по КН 2207 10 00. Съгласно чл. 31, ал. 5 от ЗАДС за етилов алкохол акцизната ставка е 1100 лв. за един хектолитър чист алкохол.

От събраните по делото доказателства се установява и факта, че при извеждането на стоките, описани като биоетанол, от данъчния склад, "Евроетил" АД е подавало пред митнически органи акцизни декларации за алкохол и алкохолни напитки по смисъла на Приложение 15 към чл. 81, ал. 1, т. 1 от ППЗАДС, а не акцизни декларации за енергийни продукти по смисъла на Приложение 17 към чл. 82, ал. 1, т. 3 от ППЗАДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 20, ал. 1 ЗАДС задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление, чл. 20, ал. 2, т. 1 предвижда, че освобождаване за потребление е извеждането на акцизни стоки от данъчен склад, освен когато при условията и по реда на този закон от момента на извеждането стоките се движат под режим отложено плащане на акциз. При извеждането на акцизните стоки от "Евроетил" АД от данъчен склад пред ревизираните периоди не са били налице предпоставките на чл. 32, ал. 1, т. 7 от ЗАДС, като не са налице доказателства и че при условията и по реда на този закон от момента на извеждането стоките се движат под режим отложено плащане на акциз. Предвид горните констатации и на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове във връзка с чл. 20, ал. 1 от същия закон за данъчно задълженото лице възниква задължение за заплащане на акциз.

Поддържаното от дружеството-касатор "Евроетил" становище е, че процесното вещество /продукт/ представлява биоетанол, който се класира с код по КН 2207 20 000 и следва да бъде обложен с акцизна ставка "0" лева на основание чл. 32, ал. 1, т. 7 ЗАДС. Касаторът обосновава това становище със заключението на химическата експертиза по делото, според която процесното вещество не е годно за консумация и съдържа висши алкохоли над 1000 пъти повече от допустимото съдържание 5 мг/литър; веществото е годно за използване като биогориво; съществува разлика между етиловия алкохол и процесното вещество по отношение както на технологията на производство, така и на състава на крайния продукт /алкохолно и водно съдържание, съдържание на висши алкохоли, киселинност/. Наред с това продуктът е произведен от биомаса и е предназначен за използване като гориво, затова отговаря на определението за биоетанол по чл. 4, т. 23 ЗАДС. Денатурирането не е предпоставка биоетанолът да бъде класиран с код по КН 2207 20 00. Ако биоетанолът бъде денатуриран, същият няма да бъде годен за използване като гориво. Касаторът твърди, че разпоредбата на чл. 32, ал. 1, т. 7 ЗАДС е създадена във връзка с транспонирането на Директива 2003/30 ЕО относно насърчаването на използване на биогорива и други възобновяеми горива за транспорт, поради което е предвидена нулева акцизна ставка за биоетанола. Същевременно, съществуващата препратка в ЗАДС към код по КН 2207 20 00 относно класирането на биоетанола, който е код за класиране на етилов алкохол, годен за консумация, противоречи на определението за биоетанол в същия закон и прави невъзможно изпълнението на изискването за денатуриране на биоетанола, което от своя страна е условие за облагането му със ставка "0" лева. Дружеството поддържа също, че следва задължението за акциз да отпадне и за тази част от биоетанола, който е върнат от купувачите и се намира в данъчния склад. За върнатите количества биоетанол е отпаднало основанието за начисляването на акциз - извеждане на акцизните стоки от данъчен склад. От дружеството са издадени документите, които се изискват по закон за удостоверяване на връщането на стоката и намаляването на начисления акциз.

Становището на митническия орган е, че процесното вещество представлява етилов алкохол, който не е денатуриран, поради което следва да бъде класиран с код по КН 2207 10 00. Разпоредбата на чл. 32, ал. 1, т. 7 ЗАДС за облагане с нулева ставка е неприложима, тъй като изисква биоетанолът да е денатуриран. Поради това че в КН не съществува понятието биоетанол, то същият няма как да бъде третиран фискално по друг начин, освен като етилов алкохол. Ответникът също обосновава изводите си със заключенията на извършените експертизи /в митническата лаборатория и от вещото лице в съдебното производство/, според които изследваното вещество представлява етилов алкохол със съдържание на алкохол над 80% vol. Такива продукти се класират в раздел 2207 от КН, а поради това че процесното вещество не е денатурирано, същото следва да се класира с код по КН 2207 10 00. Ответникът подчертава, че процесният продукт не е денатуриран, като в тази връзка се позовава на Директива 3199/93/ЕО относно начините за пълното денатуриране на алкохол за целите на освобождаването от акциз. Твърди още, че след като продуктът не е денатуриран чрез прибавянето на отровни или вредни за здравето на човека вещества, то същият би могъл да бъде използван за производство на спиртни напитки. Това налага необходимостта продуктът да е денатуриран, за да бъде определен като биоетанол с код по КН 2207 20 00. Като допълнителен аргумент относно тарифното класиране на процесния продукт ответникът посочва, че самото дружество е декларирало продукта с акцизна декларация за алкохол и алкохолни напитки, а не с декларация за енергийни продукти. Твърди, че без значение за класирането на продукта е обстоятелството, че същият не е годен за човешка консумация, тъй като денатурираният етилов алкохол по принцип също е негоден за консумация, но тарифното му класиране е с код от КН 2207 20 00. Ответникът счита, че връщането на част от продукта в склада по рекламация не е основание за отпадане на задължението за акциз. В ЗАДС няма изричен текст за връщане на акциз при развалени доставки, от което следва, че волята на законодателя е била при разваляне на доставките платеният акциз да не се възстановява.

Както се установява от становищата на двете страни и изложението относно фактическата обстановка, основният спорен въпрос по делото е относно естеството на процесния продукт и класирането му с код по КН.

За да бъде разрешен въпросът дали процесният продукт представлява биоетанол, както твърди жалбоподателят, или представлява етилов алкохол, както твърди ответникът, е необходимо да се тълкуват разпоредби, съдържащи се в общностни директиви, които са транспонирани в националното право.

Поради това, че в хода на касационното производство, съдебен състав разглеждащ спора е установил несъответствия и неясноти в някои разпоредби, е приел, че за правилното решаване на правния спор, с който е сезиран Върховният административен съд, от съществено значение е тълкуването на разпоредбите на Комбинираната номенклатура, съдържаща се в Приложение 1 към Регламент № 2658/87 на Съвета, който представлява общностен нормативен акт с пряко приложение.

Този акт се прилага с предимство пред нормите на националното право, поради което класирането на стоките с код по КН не може да бъде определяно в национална правна норма по начин, който да противоречи или да не съответства на класирането на стоката съгласно общностното право, т. е. по Комбинираната номенклатура. Нещо повече, държавите членки изобщо не следва да приемат норми, свързани с класирането на стоките по КН, тъй като това е сторено с посочения регламент. Когато в национален нормативен акт има позоваване на разпоредби от КН, то това позоваване следва да съответства на смисъла и съдържанието на тези разпоредби, които същите имат според общностното право. Независимо, че основното предназначение на КН е свързано с класирането на стоките за целите на митническото облагане и статистиката на външната търговия на Общността, то кодовете от КН на съответните стоки са използвани за означаване на стоки и продукти и за целите на облагането с акцизи, включително и в общностните нормативни актове.

Във връзка с тълкуването и приложението на разпоредби от общностното право, е отправено преюдициално запитване от съдебен състав на Върховния административен съд с определение от 24.09.2010 г., със следните въпроси:

"1. Следва ли разпоредбата на чл. 2, § 2, б. "а" от Директива 2003/30/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 8 май 2003 г. относно насърчаването на използването на биогорива и други възобновяеми горива за транспорт да се тълкува в смисъл, че определението за биоетанол се отнася за продукти /включва продукти/ като процесния, който притежава следните характеристики и обективни свойства:

• произведен е от биомаса;

• производството е осъществено по специална технология, описана в техническа спецификация за производство на биоетанол, издадена от жалбоподателя "Евроетил" АД, и тази технология се различава от технологията за производство на етилов алкохол от земеделски произход, съгласно техническа спецификация, издадена от същия производител;

• съдържа над 98,5% алкохол, както и следните вещества, които го правят негоден за консумация: висши алкохоли - от 714,49 до 8311 mg за кубичен dm; алдехиди - от 238,16 до 411 mg за куб. dm; естери /етил ацетат/ - от 1014 до 8929 mg за куб. dm;

• отговаря на изискванията на европейски предстандарт Pr EN 15376 за биоетанол като гориво;

• предназначен е за използване като гориво и обективно е използван като биогориво чрез прибавянето му към бензин А95 и продаден в бензиностанция;

• продуктът не е денатуриран по нарочна процедура за денатуриране.

2. Разпоредбата на чл. 2, § 2, б. "а" от Директива 2003/30/ЕО следва ли да се тълкува в смисъл, че за да бъде определен процесният продукт като биоетанол е необходимо същият обективно да е използван като биогориво, или е достатъчно само да е предназначен за използване като биогориво и/или обективно да е годен за използване като биогориво?

3. Ако в зависимост от отговорите на въпроси 1. и 2. се приеме, че процесният продукт или съответна част от него представлява биоетанол, по какъв код от Комбинираната номенклатура, съдържаща се в Приложение I към Регламент /ЕИО/ № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 г. относно тарифната и статистическата номенклатура и Общата митническа тарифа, изменен с Регламент /ЕИО/ № 2587/91 на Комисията от 26 юли 1991 г., следва да се класира процесният продукт:

3.1. Следва ли разпоредбите на глава 22 от КН, и в частност позиция 2207, да се тълкуват в смисъл, че включват класирането на продукта биоетанол?

3.2. При положителен отговор на въпрос 3.1. следва ли при класирането на биоетанола и в частност на процесния продукт да се вземе предвид обстоятелството дали продуктът е денатуриран /съгласно процедурите по Регламент /ЕО/ № 3199/93 на Комисията от 22 ноември 1993 г. относно взаимното признаване на процедурите за пълно денатуриране на алкохол за целите на освобождаването от акциз или по други допустими процедури/?

3.3. При положителен отговор на въпрос 3.2. следва ли разпоредбите на КН относно позиция 2207 да се тълкуват в смисъл, че само денатурираният биоетанол следва да се класира с код по КН 2207 20 000?

3.4. При положителен отговор на въпрос 3.3. следва ли разпоредбите на КН относно позиция 2207 да се тълкуват в смисъл, че неденатурираният биоетанол следва да се класира с код по КН 2207 10 000?

3.5. При положителен отговор на въпрос 3.1. и отрицателен отговор на въпрос 3.2 по коя от двете подпозиции следва да се класира процесният продукт - 2207 10 000 или 2207 20 000?

3.6. При отрицателен отговор на въпрос 3.1 следва ли биоетанолът да се класира по някой от кодовете от КН, включени в определението по чл. 2, § 1 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчното облагане на енергийните продукти и електроенергията, и по кой от изброените кодове?

4. Ако в зависимост от отговорите на въпроси 1. и 2. се приеме, че процесният продукт или съответна част от него, не представлява биоетанол, то следва ли процесният продукт, който притежава характеристики и обективни свойства, посочени по-горе във въпрос 1, да бъде определен като етилов алкохол по смисъла на чл. 20, § първи, първо тире от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки?"

По преюдициалното запитване на Върховния административен съд по настоящото дело, е образувано дело С-503/10 на Съда на Европейския Съюз.

Решението на Съда на Европейския Съюз, осми състав, от 21 декември 2011 г. по дело С-503/10 съдържа следните мотиви:

"т. 47

На първи и втори въпрос следва да се отговори, че съдържащо се в чл. 2, § 2, б. "а" от Директива 2003/30/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 8 май 2003 г. определение за биоетанол трябва да се тълкува в смисъл, че включва продукт като разглеждания по делото в главното производство, който е получен именно от биомаса и който има по-високо от 98,5% съдържание на етилов алкохол, при положение, че той е пуснат в продажба като биогориво за транспорта.

т. 55

Следователно, продукт като разглеждания по делото в главното производство, т. е. етилов алкохол с алкохолно съдържание в обемно изражение повече от 80% vol, е с код 2207 по КН.

т. 58

От изложеното дотук следва, че продукт като разглеждания по делото отговаря на съдържащото се в чл. 20, първо тире от Директива 92/83 определение на етилов алкохол. Ето защо по силата на чл. 19, § 1 от тази директива той трябва да бъде обложен с предвидения в посочената директива хармонизиран акциз, освен ако не са налице предвидените в чл. 27, § 1, буква а) и б) от същата директива условия за освобождаване.

т. 59

От текста на тази разпоредба се установява, че освобождаването от акциз или отказът да бъде приложено такова освобождаване зависи от метода на денатуриране.

т. 61

В настоящия случай от акта за препращане се установява, че никакво денатуриращо вещество не е умишлено добавяно към продукта, предмет на делото в главното производство, за да го направи по необратим начин негоден за консумация от човека. При това положение е достатъчно да се отбележи, че той не е денатуриран по смисъла на чл. 27, § 1, буква а) или б) от Директива 92/83, без да е необходимо да се поставя въпросът дали използвания метод за денатуриране отговаря на някои от одобрените с нормите на Съюза или на българското право методи.

т. 62

Следователно е без значение фактът, че за Република България описанието на денатуриращите вещества, които трябва да се използват за пълното денатуриране на алкохола в съответствие с разпоредбите на чл. 27, § 1, буква а) от Директива 92/83, е добавено в Регламент № 3199/93 едва с Регламент № 67/2008, както е без значение и фактът, посочен от Евроетил в съдебното заседание - дори той да се приеме за установен - че специални разпоредби за денатурирането на биоетанола са въведени в българското законодателство едва през 2011 г. Впрочем от акта за запитване се установява, че към момента на настъпване на фактите, до които се отнасят поставените от Съда въпроси, чл. 4 от Закона за акцизите предвижда в точка 12, че "денатуриране е действие, при което към етиловия алкохол се прибавят отровни или неприятни за вкуса или за обонянието вещества (примеси), което го прави опасен за здравето или негоден за пиене".

т. 63

Освен това фактът, че продукт като разглеждания по делото в главното производство сам по себе си е негоден за консумация от човека, не е достатъчен, за да може да се смята, че той е бил денатуриран по смисъла на чл. 27, § 1, буква а) или б) от Директива 92/83. Наистина както се установява по точка 60 от настоящото решение, денатурирането се състои в умишлено добавяне на някои вещества към алкохола, за да стане той по необратим начин негоден за консумация от човека. Все пак фактът, че този алкохол е токсичен, не изключва сам по себе си възможността впоследствие той да бъде преработен, за да се премахне неговата токсичност. В това отношение, като се има предвид, че изискването за необратимост на денатурирането цели да се избегне всяка измама, избягване на облагането с акциз или евентуални злоупотреби във връзка с освобождаването от акцизи, самите разходи за това преработване, дори и да са много високи, не биха могли - обратно на това, което твърди Евроетил, - да бъдат достатъчно основание за изключването на тази възможност.

т. 64

Накрая, както с основание отбелязва Комисията в съдебното заседание, в европейския предстандарт pr EN15376, междувременно заменен със стандарта pr EN15376:2011, наречен "Автомобилни горива - Етанол като съставка на бензина - Изисквания и методи за изпробване" и одобрен от Европейския комитет по стандартизация на 24 декември 2010 г., в точка 4.3 е посочен списък на препоръчани за денатуриране вещества, които нямат увреждащо действие върху превозните средства. Ето защо не може да се приеме твърдението на Евроетил, че не могло да се изисква денатурирането на продукта, предмет на спора в главното производство, тъй като в резултат на това той щял да бъде негоден за употреба като биогориво.

т. 65

От изложеното по-горе следва, че продукт като разглеждания по делото в главното производство, който отговаря на съдържащото се в чл. 20, първо тире от Директива 92/83 определение за етилов алкохол и който не е денатуриран в съответствие с на чл. 27, § 1, буква а) и б) от Директивата, не може да бъде освободен от предвидения в последната хармонизиран акциз. Както се установява в точка 53 от настоящото решение, тази констатация изключва възможността по отношение на него да се приложи Директива 2003/96.

т. 66

С оглед на предходните съображения следва на третия и на четвъртия въпрос да се отговори, че правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че продукт като разглеждания по делото в главното производство, който има съдържание на етилов алкохол, по-високо от 98,5% и който не е денатуриран по нарочно предвиден метод за денатуриране, трябва да бъде обложен с предвидения в чл. 19, § 1 от Директива 92/83 акциз дори когато е произведен от биомаса по технология, различна от използваната за производството на етилов алкохол със земеделски произход, съдържа вещества, които го правят негоден за консумация от човека, отговаря на предвидените в европейски предстандарт pr EN15376 изисквания за биоетанола, използван като гориво, и евентуално отговаря на определението за биоетанол, съдържащо се в чл. 2, § 2, буква а) от Директива 2003/30."

С тези мотиви СЕС е решил:

"1) Определението за биоетанол, съдържащо се в чл. 2, § 2, буква а) от Директива 2003/30 на Европейския парламент и на Съвета от 8 май 2003 г. относно насърчаването на използването на биогорива и други възобновяеми горива за транспорт, трябва да се тълкува в смисъл, че включва продукт като разглеждания по делото в главното производство, който е получен именно от биомаса и който има по-високо от 98,5% съдържание на етилов алкохол, при положение, че е пуснат в продажба като биогориво за транспорта.

2) Правото на Съюза следва да се тълкува в смисъл, че продукт като разглеждания по делото в главното производство, който има съдържание на етилов алкохол по-високо от 98,5% и който не е денатуриран по нарочно предвиден метод за денатуриране, трябва да бъде обложен с предвидения в чл. 19, § 1 от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 10 октомври 1992 г. за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки акциз, дори когато е произведен от биомаса по технология, различна от използваната за производството на етилов алкохол със земеделски произход, съдържа вещества, които го правят негоден за консумация от човека, отговаря на предвидените в европейски предстандарт pr EN15376 изисквания за биоетанола, използван като гориво, и евентуално отговаря на определението за биоетанол, съдържащо се в чл. 2, § 2, буква а) от Директива 2003/30."

Административен съд-Русе е постановил решението си в съответствие с даденото тълкуване в решението на Съда на Европейския Съюз по дело С-503/10.

Обжалваното съдебно решение на АС-Русе е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Поддържаните от касатора доводи са неоснователни, включително и доразвитите такива, на част от които СЕС е отговорил в решението си.

Създаването на нова фактическа обстановка в хода на висящност на настоящото дело е неотносима към спора, който е формиран при безспорно установени фактически данни, установени пред първоинстанционния съд и въз основа на които е отправено преюдициалното запитване до Съда на Европейския Съюз. Отговорът на СЕС е даден при установената по делото фактическа обстановка, а именно, че се касае за продукт, който има съдържание на етилов алкохол по-високо от 98,5% и който не е бил денатуриран по нарочно предвиден метод за денатуриране, към момента на извеждането му от митническия склад.

Относимите доказателства са тези, установяващи данни за ревизираните периоди, а именно към периодът на извеждане на продукта от склада.

Всички останали доказателства за новосъздадени факти в хода на висящност на настоящия процес, са извън периода на ревизията и периода на издаване на акта, поради което са неотносими към количествата и вида на биоетанола, предмет на облагане с акциз.

Безспорно установено по делото е, че продуктът към момента на извеждането му от склада е бил неденатуриран. Потвърждение за това е приложено по дело от управителя на дружеството заявление и доказателства, че е извършена една денатурация за количество, което е изключено от облагане с акциз.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че са неприложими по аналогия разпоредбите на чл. 115 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), във вр. с чл. 86 от ЗАДС.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, ал. 2 известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, ал. 3. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.

Правната норма на чл. 115 от ЗДДС е неприложима в настоящата хипотеза, тъй като не може да се прилага за задължения за акцизи. В ЗАДС няма норма, която да препраща към нормите на ЗДДС и в частност към чл. 115 от ЗДДС, като чл. 115 от ЗДДС не може да се приложи по аналогия в настоящата хипотеза.

В ЗАДС, който е също специален закон както и ЗДДС, се съдържат специални разпоредби, които уреждат посочените обществени отношения. Според чл. 86 от ЗАДС изменението на размера на начисления акциз по издаден акцизен данъчен документ се документира с известие към документа, като се посочва и основанието за изменение. Известие се издава само към издаден АДД, съгласно чл. 86, ал. 2, т. 2 от ЗАДС, акцизно кредитно известие - е данъчен документ, с който се отразява намалението на начисления акциз по издаден АДД.

От анализа на посочените правни норми следва изводът, че чл. 86 от ЗАДС не урежда хипотезата - разваляне на доставки, а единствено хипотезите на увеличаване или намаляване на акциз. Съгласно разпоредбите на ЗАДС и ППЗАДС дори и при разваляне на доставки вече начисленият и/или платен акциз не се възстановява. Аргумент за това е и нормата на чл. 66 от ЗАДС, която дава възможност за съхраняване в данъчен склад на стоки, за които е заплатен акциз и предвижда задължение за лицензирания складодържател да разграничава стоките, за които е заплатен акциз и за които не е заплатен акциз. В конкретната хипотеза е неприложима нормата на чл. 86 от ЗАДС и с оглед факта, че за акцизните стоки оспорващия не е начислил акциз, поради което не е налице изобщо хипотезата на намаление на начислен акциз по издаден акцизен данъчен документ.

По изложените съображения обжалваното съдебно решение, постановено от Административен съд-Русе, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт с установено задължение за акциз, е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответната Агенция "Митници" следва да се заплатят направените разноски, включително за явяване пред Съда на Европейския Съюз в размер на 1036,59 лв. по представени документи за пътни и квартирни, като за защита пред настоящата инстанция от процесуалните представители на Агенция "Митница" не следва да се присъжда повторно юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд в размер на 30 439,79 лв. и съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК това е за цялото производство, до приключването му.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,