Решение № 13056 от 21.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4859/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП и М. 63 ООД с. Царев брод, Област Шумен чрез процесуалния си представител адв. Н. Чакъров срещу решение 35/25.02.2021 г., постановено по адм. дело 240/2020 г. по описа на Административен съд гр. Шумен. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА Р-03002719005361-091-001/25.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна за задълженията за ДДС за данъчни периоди на месец декември 2017 г. за сумата над 3 228,21 лв. главница и за над 364,97 лв. лихви; за месец декември 2018 г. за сумата над 2 672,54 лв. главница и за над 302,15 лв. лихви и за корпоративен данък за 2017 г. за сумата над 76,86 лв. главница и за над 14,86 лв. лихви и за 2018 г. за над 63,06 лв. главница и за над 5,80 лв. лихви. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на процесуалните правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил свидетелските показания, които се явяват потвърждаващи извънсъдебното писменото признание на управителката на дружеството. Твърди се, че съдът не е отговорил на един от спорните въпроси, а именно: Дали счетоводната отчетност е редовна или не, укрило ли е дружеството приходи и основателно ли ревизионното производство се е развило по особения ред, каква е доказателствената стойност на представените по делото писмени доказателства? В тази връзка в касационната жалба е налице оплакване, че първоинстанционният съдебен състав неправилно е допуснал оспорване на прието още в първото съдебно заседание писмено доказателство, като именно в това първо заседание били приети всички представени писмени доказателства, представляващи ревизионната преписка и по-конкретно предоставения отговор от дружеството по конкретно искане, отправено от ревизиращите органи по приходите. От протокола на следващото съдебно заседание от 23.09.2020 г. според касатора се установява, че съдът е допуснал и оспорване на документ, който е приет в първото съдебно заседание и който не е оспорен своевременно. Касационният жалбоподател излага доводи, че ревизионното производство се е развило, като документите и книжата са се разменяли между страните по електронен път, за което свидетелстват документи, приложени на стр. 105 стр. 111 от преписката, поради което писмените обяснения са изпратени по електронен път от личния електронен адрес на М. Цонкова. В тази връзка касаторът излага оплакване, че не е следвало съдът да допуска съдебно-графическа експертиза и въпреки противопоставянето, тя не е отменена. Въпреки, че в обжалваното решение подробно е описана фактическата обстановка на 22 страници, касаторът счита, че съдът не е коментирал съдържанието на приетите по делото писмени доказателства, вследствие на което тяхното игнориране е повлияло на формираното вътрешно убеждение на съда. Излага се оплакване и, че съдът не е обсъдил оспорването на приетата съдебно-счетоводна експертиза и представените в тази връзка писмени доказателства. Касаторът се оплаква, че въпреки искането му, съдът не е приложил по делото изпратените по електронен път електронно подписани протоколи от извършени проверки на търговците [фирма], ЕТ Д. Димитров и Е. ЕМ ЕООД. Направен е извод, че в мотивите на съдебното решение не са обсъдени всички доказателства и доказателствени средства. В тази връзка в касационната жалба са цитирани съдебни решения по адм. дела 5287/2017 г. и 12639/2019 г. на Върховния административен съд. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и да се постанови друго решение, с което да се отхвърли жалбата на М. 63 ООД и да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции. В депозирана по делото молба от юриск. Д. Стефанова се излагат доводи по съществото на спора, претендира се юрисконсултско възнаграждение и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на противната страна. Ответникът по тази касационна жалба М. 63 ООД с. Царев брод, Област Шумен в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва. Претендира се присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК и доказателства за плащане. М. 63 ООД с. Царев брод, Област Шумен чрез адв. Н. Чакъров обжалва решението в частта, в която жалбата срещу посочения по-горе ревизионен акт е отхвърлена, а именно за ДДС за данъчни периоди на месец декември 2017 г. за сумата 3 228,21 лв. главница и за 364,97 лв. лихви; за месец декември 2018 г. за сумата 2 672,54 лв. главница и за 302,15 лв. лихви и за корпоративен данък за 2017 г. за сумата 76,86 лв. главница и за 14,86 лв. лихви и за 2018 г. за 63,06 лв. главница и за 5,80 лв. лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част по отменителните основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Касационният жалбоподател излага оплаквания, че не е установено в хода на първоинстанционното съдебно производство, че е продал стоките, предмет на процесните фактури и да е реализирал приходи от продажбата им. В тази връзка според касатора счетоводното отразяване на издадените фактури при доставчиците, дори и доказателствата за предаване на стоките не са достатъчно основание да се приеме, че лицето, посочено като получател на фактурите на стоките, впоследствие е продало същите и е реализирало приход. Твърди също така, че в тежест на ответната страна е да установи основанието по чл. 122 ДОПК, че стоките по процесните фактури са закупени от търговеца с оглед дейността му и извършване на облагаеми доставки, че стоките са станали предмет на последващи облагаеми доставки, периодът, в който е настъпило данъчното събитие за тези облагаеми доставки, вкл. и за тяхната основа. Излага се и довод, че облагаемият оборот на лицето не може да се предполага, а следва да е безспорно установен и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот/приход от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. Според касатора не са налице доказателства, от които да се направи извод, че са реализирани посочените от ревизиращите органи облагаеми доставки, за които дружеството не е начислило ДДС, поради което изводите на тези органи, че е налице основанието по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, са необосновани и недоказани. Позовава се на чл. 24 и чл. 63 от Директива 2006/112/(ЕО), както и на съдебна практика на Върховния административен съд по адм. дела 5873/2014 г. и 7/2014 г. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП с молба от 29.09.2021 г. от юриск. Д. Стефанова е изразено становище по съществото на спора и с нея се претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на другия касатор. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби, а решението на съда, като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са частично основателни поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел за обосновани изводите на приходните органи за наличие на предпоставките на чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като е установено от съдебно-счетоводната експертиза по делото, че в хода на ревизията са установени фактури, които не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното дружество. Касае се за част от фактурите от доставчиците Айва ЕООД, Табако Трейд Варна ООД и Експрес Логистика и Дистрибуция ЕООД. Съдът е приел, че за част от фактурите по доставките от Айва ЕООД и Табако Трейд Варна ООД, те носят подписи за получател и доставчик. Съдът не е споделил твърдението на приходната администрация, че фактът на неподписване на фактурите за получател, е ирелевантен. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че при преценката за съдържащите се във фактурите реквизити, следва да се изхожда от обстоятелството дали има достатъчно данни за осъществена стопанска операция и след като дружеството-жалбоподател оспорва факта на получаване на фактурите и на стоките по тях, наличието или липсата на подпис за получател се явява от съществено значение за установяването именно на факта, дали в случая стопанската операция е реално осъществена. Относно заключението на съдебно-графическата експертиза съдът е приел, че от нея е установено, че положеният подпис върху писмените обяснения от 11.11.2019 г. не принадлежи на М. Христова, а на М. Янкова и тъй като заключението не било оспорено от страните, съдът го е кредитирал с доверие. По този начин според съда приетите от приходните органи за установени факти на база писмените обяснения се опровергават посредством събрани безспорни доказателства в съдебната фаза, а оттук и направените изводи според съда остават недоказани. Във връзка с проследяване на счетоводното отразяване на процесните фактури, съдът е допуснал съдебно-счетоводната експертиза, от която е приел, че за част по фактурите, издадени от Айва ЕООД, като и по тези, издадени от Табако Трейд Варна ООД и Експрес Логистика и Дистрибуция ЕООД, отразени като неотчетени от ревизираното лице, са налице разплащания по ЕКАФП за съответния период в тези дружества. Съдът подробно е описал установения в хода на ревизията механизъм на доставките и е определил кои от фактурите носят подпис за получател и кои не с помощта на вещо лице по съдебно-счетоводната експертиза по делото. По фактурите от Айва ЕООД съдът е приел, че от общо издадени 11 бр. фактури, 6 бр. от тях носят подпис за получател и затова било доказано реалното осъществяване на доставките. За всички издадени от Табако Трейдинг Варна ООД фактури съдът е приел, че носят подпис за получател и означение стоката, получена от М. Христова, както и, че предаването на стоките се извършва в търговския обект на клиента, като фактурите се предават на място, както и стоката срещу подпис от материалноотговорното лице. От представените счетоводни документи от Табако Трейдинг Варна ООД съдът е направил извод, че фактурите са осчетоводени, начислен е ДДС за продажбите и е отчетен приход от продажбите, както и е осчетоводена от посочения доставчик като получена в брой сума по всяка от процесните фактури. Относно фактурите от Експрес Логистика и Дистрибуция ЕООД от доказателствата по делото съдът е приел, че върху тях няма положен подпис за получател, но съдът е обсъдил и установеното по делото от съдебно-счетоводната експертиза, че GPS системата е регистрирала спиране на МПС на доставчика до обекта на ревизираното дружество. Относно заключението на посочената експертиза съдът е посочил, че вещото лице е изготвило три варианта, като съдът е възприел третия вариант, който според него е обоснован и кореспондиращ с доказателствата по делото, доколкото за обективираните в него доставки са издадени фактури, подписани от страна на дружеството-жалбоподател, а относно фактурите, върху които няма положен подпис, са налице данни от GPS системата. Въз основа на доказателствата по делото и третия вариант на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, съдът в една част е отменил ревизионния акт за ДДС за месец декември на 2017 г. и 2018 г. и корпоративен данък за 2017 г. и за 2018 г. общо в размер на 20 600, 77 лв. главници и лихви, а в другата част е отхвърлил жалбата общо за сумата от 6 728,45 лв. Обжалваното решение е неправилно. Доставките, по които получател е М. 63 ООД касаят тютюневи изделия (цигари), като механизмът на доставките е изяснен в хода на развилото се ревизионно производство. От този механизъм става ясно, че спорните стоки са доставяни в обекта на ревизираното дружество с транспорт на доставчика и материално-отговорно лице, което заедно със стоките предава и фактура, на която освен подпис на съставителя, се полага и подпис за получател. Константна е съдебната практика на Върховния административен съд, че според естеството на стоките цигари, каквито са спорните стоки и/или пакетирани хранителни продукти, те обикновено се доставят директно от доставчика с негов транспорт до търговския обект на получателя, като съответното материално-отговорно лице с предаването на стоките, предава и фактура, която се подписва от получателя. Поради тази причина и по отношение на процесните стоки е установено при насрещни проверки на доставчиците същият механизъм. Този механизъм изключва съставянето на други документи, като приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки и др. Затова и установеното от съдебно-счетоводната експертиза, че няма данни да са съставяни приемателно-предавателни протоколи при предаване/приемане, е правно ирелевантно. Относно твърденията на приходната администрация и установеното и от експертизата за извършени плащания по доставките при получаване на стоките, тази констатация също е неотносима за спора, тъй като при установен механизъм на доставките, липсата на приемателно-предавателни протоколи не ги прави недействителни, а само плащането неводи до извод за реално извършени доставки. В тази връзка макар експертизата да е установила, че при предаване на стоките от доставчиците на получателя, е извършено и плащане в брой с издаване на фискални касови бележки от мобилно устройство, при наличие на неподписани за получател фактури, не може да се приеме, че е налице реалност на доставките. Твърдението в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Варна, възприето и в обжалваното решение е, че от GPS-системата на доставчика Експрес Логистика и Дистрибуция ЕООД е установено, че автомобилът на доставчика е бил близо до търговския обект на получателя, като е направен незаконосъобразния извод от съда, че и от този доставчик е налице предаване, съотв. приемане на част от спорните доставки. Не може да се приеме, че реално са предадени стоките само при наличие на посочените от експерта разпечатки от GPS-системата на посочения доставчик, тъй като обстоятелството, че автомобилът на същия е преминал покрай обекта на ревизираното дружество, не означава, че стоките са предадени заедно с издадената от доставчика фактура. Няма и никакви данни, че фактурите са подписани, което да установява предаване на процесните стоки от доставчика на получателя по установения в хода на ревизията механизъм на доставките. Затова и изявлението в съдебно заседание на 24.09.2020 г. на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че от GPS-разпечатките се установява, че автомобилът на Експрес Логистика и Дистрибуция ЕООД е бил близо до търговския обект на М. 63 ООД не означава, че е бил на място там, нито че спорните стоки са предадени на получателя. Неоснователно е оплакването в касационната жалба на М. 63 ООД, че няма безспорни доказателства стоките да са получени от него и след това да ги е продал, за да се задължи да начислява ДДС. Както вече се изложи по-горе при изяснен механизъм на доставките на цигари, при подписването на фактури от получателя, се счита, че са му предадени, респ., че е получил част от процесните стоки при установено от съдебно-счетоводната експертиза по делото, че не всички фактури носят подпис за получател. В този смисъл не може да се възприемат доводите на този касатор, че не е налице основанието по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК. Съобразно установеното в хода на съдебното производство от съдебно-счетоводната експертиза, в случая по вариант I от нея (а не както е прието от първостепения съд по вариант III), за част от стоките, за които се установява, че са получени от ревизираното дружество, но не са били отчетени от него, както и не са били налични в края на ревизираните периоди следва да се приеме, че впоследствие са били продадени и затова се дължи ДДС на основание чл. 86 ЗДДС, както и корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.