Решение № 9688 от 07.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5385/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. Бакалова, а втората от „Тобо - Метро“ ЕООД, против Решение № 42891 от 21.12.2025 г., постановено по адм. дело № 3557/2024 г. по описа на Административен съд-София-град /АССГ/, в съответните му части. С Решение № 42891 от 21.12.2025 г., постановено по адм. дело № 3557/2024 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 6929 от 20.02.2026 г., постановено по същото дело, Административен съд София – град е изменил Ревизионен акт № Р-22221023003156-091-001/24.11.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) – гр. София, в частта потвърдена с Решение № 210/14.02.2024 г. на директора на дирекция „ОДОП - София, в частта, с която на „Тобо - Метро“ ЕООД е установен за внасяне корпоративен данък по Закона за корпоративното и подоходно облагане за данъчни периоди от 2018 г. до 2022 г. в размер на 34 573,13 лева и лихва за просрочия към тях в размер на 1 851,97 лева, като вместо това е определен корпоративен данък за внасяне в размер на 25 498,08 лева и лихви за забава в размер на 1 365,83 лева. С първата касационна жалба, депозирана от директора на Дирекция "ОДОП“ – София се обжалва решението, в частта, с която е отменен РА, в частта относно допълнително установени на „Тобо - Метро“ ЕООД задължения за корпоративен данък за данъчни периоди от 2018 г. до 2022 г. в размер над 25 498,08 лева до размера на 34 573,13 лева и лихви в размер над 1 365,83 лева до размера на 1 851,97 лева. В жалбата се правят оплаквания, че решението на АССГ, в отменителната му част, е неправилно като постановено при допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество този касационен жалбоподател поддържа, че съдът е изложил противоречиви мотиви, без да посочи кое от двете съдебно-оценителни заключения кредитира, въпреки че при тях са приложени различни методи за определяне на пазарните цени. Според касатора изготвената в ревизионното производство експертиза и първата съдебно-оценителна експертиза (СОЕ) правилно прилагат метода на сравнимите неконтролирани цени и потвърждават извършената с РА корекция. Изложени са аргументи, че съдът е възприел стойностите по допълнителната СОЕ, изготвена по метода на увеличената себестойност, без да изложи съображения защо кредитира именно нея, като същевременно неправилно е приел, че и двете СОЕ следва да се използват като достоверен източник на информация, игнорирайки обстоятелството, че във всяка от тях е приложен различен метод за определяне на цените. Моли Върховния административен съд да отмени решението на АССГ, в обжалваната му част, и вместо него - да постанови друго такова, с което отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в отменената му част. Претендира заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за касационната инстанция, съгласно представен на л. 45 от настоящото дело списък с разноските. Ответникът по касационната жалба – „Тобо - Метро“ ЕООД, чрез процесуален представител адв. Ц. Велкова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в отговор. Претендира присъждане на съдебни разноски. С втората касационна жалба, депозирана от „Тобо - Метро“ ЕООД се обжалва решението, в частта, с която е потвърден Ревизионен акт № Р-22221023003156-091-001/24.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –София, в частта потвърдена с Решение № 210/14.02.2024 г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“ – София, в частта относно установените задължения за корпоративен данък за данъчни периоди от 2018 г. до 2022 г. в размер на 25 498,08 лева и лихви в размер на 1 365,83 лева. В същата се правят оплаквания, че решението на АССГ, в отхвърлителната му част, е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и при необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според този касатор съдът не е извършил самостоятелна и съвкупна преценка на доказателствата и възраженията на ревизираното дружество, възпроизвеждайки безкритично изводите на приходните органи. Изложени са аргументи, че разликата между договорените продажни цени и експертно определените пазарни стойности сама по себе си не доказва отклонение от данъчно облагане, като тежестта на доказване е върху приходните органи. Поддържа, че неправилно АССГ е прел за доказано наличието на сделки, сключени при отклонение от данъчно облагане, тъй като всички продажби на недвижими имоти са надлежно документирани, осчетоводени и декларирани, като по всяка сделка са извършени конкретни плащания, а пазарните цени са съобразени със стратегия на дружеството и утвърдената му търговска практика. Сочи, че след като всички процесни сделки са реално извършени, надлежно документирани, осчетоводени и декларирани, а получените приходи са отчетени, то счетоводният финансов резултат не може да бъде увеличен само въз основа на експертно определени пазарни цени. Моли Върховния административен съд да отмени решението, в оспорена част и вместо него да отмени РА, в потвърдената му част. Претендира присъждане на съдебно – деловодни разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък с разноските на л. 46 от настоящото дело. Ответният по касационната жалба - директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юриск. Михайлова, в открито съдебно заседание оспорва жалбата и моли съдът да я отхвърли като неоснователна. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу частта от решението, която я засяга неблагоприятно и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АССГ е била законосъобразността на Ревизионен акт (РА) № Р-22221023003156-091-001/24.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –София, в частта потвърдена с Решение № 210/14.02.2024 г. на директора на дирекция „ОДОП - София, в частта, с която на „Тобо - Метро“ ЕООД е установен за внасяне корпоративен данък по Закона за корпоративното и подоходно облагане за данъчен период 2022 г. в размер на 34 573,13 лева и лихва за просрочия към тях в размер на 1 851,97 лева Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число: издадените заповеди за възлагане и изменение на ревизията; изпратените до РЛ искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), постъпилия отговор и приложените към него документи; извършеното от страна на ревизиращия екип посещение в счетоводството на дружеството с цел преглед на оригинали на първични и вторични документи и счетоводни регистри; извършената в хода на ревизионното производство проверка на отчетените от дружеството приходи и разходи за 2022 г. и на правилното определяне на данъчния финансов резултат (ДФР) и КД, при която проверка е установено, че приходите от продажбата на недвижими имоти са осчетоводени по сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“, но посочените в нотариалните актове и фактурите продажни цени са по-ниски от пазарните; възложената в хода на ревизията експертиза за определяне на пазарните цени, при която е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени, както и възприетата от органите по приходите долна граница на определения от вещото лице ценови диапазон; констатираното отклонение от данъчно облагане в размер на 429 764,13 лева, както и обстоятелството, че поради счетоводна грешка дружеството е отчело със 151 038 лева повече приходи от действително получените; мотивите на приходните органи да приемат, че на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат (СФР) следва да бъде увеличен с разликата от 278 726,13 лева, като след преобразуването е определен КД в размер на 34 573,61 лева при деклариран невнесен данък от 6 701 лева, а също така и лихва за забава от 1 851,97 лева. Наред с това съдът е приел по делото заключения по допуснати съдебно-оценителна експертиза (СОЕ) и допълнителна СОЕ, както и заключения по съдебно - счетоводна експертиза (ССчЕ) и допълнителна ССчЕ. При така установените факти, са изложени мотиви, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма, при наличие на фактически и правни основания за издаването му, като е преценено, че при издаването му не са допуснати нарушения на административно-производствените правила, даващи основание за неговата отмяна. При преценка на материалната законосъобразност на оспорения РА и след като е посочил относимата правна уредба - първоинстанционният съд е приел, че изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза, въз основа на която е направен извод за наличие на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и е извършено увеличение на декларирания от дружеството СФР, не отговаря в пълна степен на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Според съда използваният от вещото лице в административното производство метод на сравнимите неконтролирани цени е приложен неправилно, поради което е приел, че тази експертиза не следва да бъде кредитирана. За достоверни са приети заключенията по СОЕ и допълнителната СОЕ, въз основа на които съдът е приел за доказано, че процесните сделки са сключени при цени, съществено различаващи се от тези по обичайни сделки от същия вид. Според съда те дават сведение за пазарна цена на всички продадени недвижими имоти от РЛ по метода на сравнимите неконтролирани цени, като при техния анализ са извършени необходимите корекции, касаещи цената, според периода на реализиране на продажбата, площта и местонахождението на сравняваните имоти. Посочени са и конкретните данни за реализирани разпоредителни сделки, послужили за сравнителни образци, поради което е прието за изпълнено изискването на чл. 5 и чл. 8 и чл. 14 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за използване на реални сравнителни аналози при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими субекти – извод, подкрепен според съда и от приложените към заключенията копия на нотариални актове. Наред с това при анализ на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съдът е приел, че отклонението от данъчно облагане не предполага укриване на приходи или доходи, а сключване на сделки при условия, различни от обичайните, в резултат на което се формира по-ниска данъчна основа. Ето защо за приложението на разпоредбата според АССГ е необходимо да се установи, че дружеството е извършило продажби на цени, съществено отклоняващи се от пазарните. Доколкото по делото е безспорно установено наличието на предпоставките за приложение на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, както и при съобразяване приетите в съдебното производство експертизи и забраната за влошаване положението на ревизираното лице (РЛ), съдът е приел, че СФР за 2022 г. следва да бъде увеличен със 187 970,81 лева, вместо с установените с РА - 278 726,13 лева, поради което РА е изменен, а определеният КД е намален от 34 573,61 лева на 25 498,08 лева, съответно - лихвата за забава – от 1 851,97 лева на 1 365,83 лева. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП“ София: Касационната жалба е основателна. По делото е безспорно установено, че „Тобо - Метро“ ЕООД извършва дейност по архитектурно проектиране, строителство и продажба на недвижими имоти. За 2022г., „Тобо - Метро“ ЕООД извършва продажби на недвижими имоти и отчита приходи от продажбите по сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“. Въз основа на представени нотариални актове за продажба и фактури са установени продажните цени на недвижимите имоти. Поради съмнение, че продажбите са под пазарните цени, в хода на ревизията е назначена съдебно оценителна експертиза за определяне на диапазона на пазарните цени на недвижимите имоти. При прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, експертизата е дала заключение, съгласно което изведените цени към датата на съответната сделка в най-ниския си диапазон превишават продажните цени. При определяне на пазарната стойност на обектите, предмет на експертизата от ревизионното производство са използвани за сравнителни аналози от реални сделки. От страна на органите по приходите е приета долната граница на пазарни цени, определени в заключението и въз основа на него са констатирали отклонение от данъчно облагане в размер на 429 764,13 лева. Предвид допусната счетоводна грешка, СФР е увеличен със сумата 278 726,13 лева/разликата между 429 764,13 и 151 038 лева/. След извършено преобразуване за 2022г., е установен корпоративен данък в размер на 34 573,13 лева и лихва за просрочия към тях в размер на 1 851,97 лева. С РА, в обжалваната му част са установени задължения за корпоративен данък само за 2022г. В този връзка поради допусната явна фактическа грешка АССГ се произнася за данъчни периоди от 2018 г. до 2022 г. За да отмени РА частично, АССГ приема, че изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза, не отговаря в пълна степен на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, доколкото без да посочи конкретни аргументи прави извод, че използваният от вещото лице в административното производство метод на сравнимите неконтролирани цени е приложен неправилно. От друга страна за достоверни са приети заключението на СОЕ и допълнителното заключение към нея, отново без уточнение кое точно от тях. Настоящата инстанция констатира, че основната СОЕ, след като има за задача да определи пазарните цени на продадените от ревизираното дружество недвижими имоти по метода на сравнимите неконтролирани цени, дава заключение за по-високи пазарни цени от тези, приети в хода на ревизията, а допълнителната СОЕ има за задача да определи пазарните цени на продадените от ревизираното дружество недвижими имоти по метода на увеличената себестойност, при което дава заключение за по-ниски от продажните пазарни цени. Легалните дефиниции на понятието "пазарна цена" дадени в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС препращат към цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Според тази норма "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са дефинирани в разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите – Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /в приложимата редакция до 01.01.2026г./. Съгласно чл. 14, ал. 1 от посочената наредба, методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. Според § 1, т. 2 от ДР на Наредба № Н-9/14.08.2006 г., "неконтролирана сделка" е сделка, осъществена между независими (несвързани) лица. Експертизата, изготвена в ревизионното производство се основава на данни за съпоставими неконтролирани сделки за продажба на недвижими имоти, като са използвани данни за реални сделки, поради което необосновано не е кредитирана от първоинстанционния съд. Освен това заключението по основната СОЕ, която работи по същия метод - методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, установява по – високи пазарни цени от тези установени със заключението от ревизионното производство. С цел да не се нарушава забраната за влошаване положението на жалбоподателя, съдът е следвало да кредитира с доверие заключението от ревизионното производство. Неправилно АССГ кредитира с доверие заключението по допълнителната СОЕ, която има за задача да установи пазарни цени по метода на увеличената стойност. Съгласно чл. 8, ал. 2, т. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., метода на увеличената стойност се прилага в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи, каквито процесните случаи - не са, тъй като се продават изцяло новопостроени апартаменти. Наред с това, съгласно чл. 28, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., методът на увеличената стойност съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Очевидно такива съпоставки на нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, не са правени от експертизата по допълнителната СОЕ. След като приетата в хода на ревизията експертиза за пазарни цени на продадените недвижими имоти не се опровергава с друга СОЕ за различни пазарни цени, изготвена по методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г., настоящата инстанция достига до извод, че РА, в частта в която е отменен, е законосъобразен. По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде отменено в частта, с която е отменен РА и вместо него се постанови решение, с което се отхвърли жалбата на „Тобо - Метро“ ЕООД срещу РА, в частта на установен корпоративен данък за 2022г. в размер над 25 498,08 лева до размера на 34 573,13 лева и лихви в размер над 1 365,83 лева до размера на 1 851,97 лева. По касационната жалба на „Тобо - Метро“ ЕООД: Касационната жалба е неоснователна. Решението е правилно и обосновано в тази част. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че първоинстанционният съд неправилно е приложил чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В случая е безспорно установено, че РЛ извършва продажби на недвижими имоти по нотариални актове и фактури, които са под пазарните цени, установени с заключението от ревизионното производство, изготвено при правилно прилагане на методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, визиран в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, които факти са достатъчни, за да се приеме доказано отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което обосновано финансовият резултат на „Тобо - Метро“ ЕООД е увеличен със сумата от 278 726,13 лева, представляваща разлика между пазарната цена и отчетените приходи. Правилни са изводите на съда относно валидността на РА и издаването му при спазване на процедурните правила като в тази насока наведените оплаквания от касатора са изцяло бланкетни. В тази връзка решението на АССГ, в частта, в която жалбата срещу оспорения РА е отхвърлена, като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, решението на АССГ, следва да бъде отменено и в частта, в която в полза на „Тобо - Метро“ ЕООД са присъдени разноски в размер на 1 384,76 лева. Освен това, основателна е претенцията на директора на дирекция „ОДОП“ – София за присъждане на разноски за касационната инстанция, но в редуциран размер. „Тобо - Метро“ ЕООД следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция за приходите – гр. София, в качеството ѝ на юридическо лице, в състава на което влиза административният орган, издател на акта и касатор, разноски за касационната инстанция в размер на 122,25 евро (239,10 лева), от които 19,99 евро (39,11 лева) за държавна такса и 102,26 евро (200,00 лева) за юрисконсултско възнаграждение, определено съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето и четвърто от ДОПК (в ред. ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., бр. 17 от 2026 г.) във връзка с чл. 37 от Закона за правната помощ, към която препраща посочената разпоредба, и чл. 24 от Наредба за заплащането на правната помощ. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,