Решение № 8732 от 17.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 607/2013 г.

Решение № 8732 от 17.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 607/2013 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Корн Комерс" ООД, гр. Варна, представлявано от Николай Монов, чрез процесуален представител против решение № 2811 от 20.11.2012 г., постановено по адм. дело № 976 от 2012 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 031103365/11.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 995/20.02.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Твърди, че решението е постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалните норми, нарушения на материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по така подадената касационна жалба - директор на Д "ОДОП" - гр. Варна не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховен административен съд, осмо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и съобразно разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт № 031103365/11.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 995/20.02.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на жалбата на дружеството, административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът е извел извод за законосъобразност на РА по следните съображения:

1. По отношение на фактурите, издадени от "Агро Корн Комерс" ЕООД, с предмет доставка на слънчоглед, съдът е приел, въз основа на приложените по делото доказателства - договори от 20.03.2011 г. за 60 300 кг слънчоглед реколта 2010 г. и от 02.03.2011 г. за 1500 тона слънчоглед реколта 2010 г., приемо-предавателен протоколи от 29.04.2011 г. и 26.03.2011 г., пътно-прехвърлителни разписки, предвид качеството им на частни писмени документи без достоверна дата, че не може да бъде обоснован извод за реалност на процесните доставки. Според решаващият съд тези доказателства не позволяват да бъде проследено предаването на стоката от всеки предходен продавач по веригата, както и безспорно да се установи, че стоките, предадени с пътно-прехвърлителни разписки от "Бревис" ООД - гр. Дулово, за предаден слънчоглед на "Агро Корн Комерс" ООД са идентични с приетите на съхранение от "Булмикс България" ООД - гр. Сливен, база с. Тополи, за които се посочва, че са доставени от "Корн Комерс" ООД.

1. Относно транспортните услуги по фактурите на "Румекс строй" ЕООД, съдът е приел, че както от доказателствата, представени при ревизията, така и от събрания в съдебната фаза ревизионен акт на "Румекс строй" ЕООД не се установява наличие на материална обезпеченост за такъв вид доставки, тъй като дружеството не разполага със собствени транспортни средства, както и с персонал, липсват и констатации, че услугите са извършени по превъзлагане. Не се установява безспорно и начисляването на дължимия данък по реда на чл. 86 от ЗДДС, което е условие за възникването на право на данъчен кредит за получателя по фактурите, както и наличието на доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. По тези съображения, съдът е обосновал извод, че законосъобразно не е признато право на данъчен кредит на дружеството на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Зърнокомерс ННН" ЕООД, съдът е приел за неоснователни твърденията на ревизираното дружество, че фактури № 67/28.02.2011 г. с предмет "зърно 1000 т", ДО 410 000 лева и ДДС 82 000 лева и фактура № 68/28.02.2011 г. с предмет "зърно 200 т", с ДО 85 000 лева и ДДС 17 000 лева, както и съответните им две кредитни известия № № 78/16.03.2011 г. с предмет "зърно", ДО /-/ 410 000 лева и ДДС /-/ 82 000 лева и 79/17.03.2011 г. с предмет "зърно", ДО /-/ 85 000 лв. и ДДС /-/ 17 000 лв., касаят аванси за доставки на зърно, които не са били осъществени, и впоследствие са развалени, поради което извършените с РА корекции са незаконосъобразни. Според съда в процесния случай не се установява плащане на сумите, постъпило при издателя на фактурите, поради което ако предмет на фактурите в действителност са аванси, начисленият при ненастъпило данъчно събитие данък е неправомерно начислен и за получателя по фактурите не следва право на данъчен кредит. Алтернативно съдът е приел, че ако издадените фактури не касаят аванси, а доставка на стоки, от събраните доказателства не се установява настъпване и на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, 2 или 3 от ЗДДС, тъй като липсват доказателства за отделяне или предаване на фактурираното зърно. Относно твръденията за развалени доставки във връзка с искане за увеличение на цената и последвалия отказ на купувача и издадени КИ, съдът е посочил, че "ако данъчното събитие обаче беше настъпило към момента на издаване на фактурите, тоест правото на собственост беше валидно прехвърлено, искането за корекция на цената би било безпредметно, тъй като продажбата би била приключена. " В заключение съдът е приел, че данъкът по фактурите е начислен неправомерно и за него на жалбоподателя не се следва право на данъчен кредит, а извършената от органите по приходите корекция на данъчната основа и на данъка по получените доставки в данъчните периоди на издаване на фактурите и кредитните известия, е законосъобразна.

Така постановеното решение е неправилно. Предмет на спора пред административния съд е било наличието на реалност на процесните доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, и съответно на хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за непризнаване на право на данъчен кредит. При постановяване на съдебното решение съдът изцяло е възприел констатациите на приходните органи и е потвърдил като законосъобразен оспорения ревизионен акт. Този извод на съда не споделя от касационната инстанция предвид следното:

По отношение на отказано право на данъчен кредит по фактури № 52 от 02.03.2011 г. и № 53 от 25.03.2011 г., издадени от "Агро Корн Комерс" ЕООД с предмет на доставката общо 1 560 300 кг. слънчоглед - не е спорно, че между "Агро Корн Комерс" ЕООД и "Корн Комерс" ООД са сключени договори от 20.03.2011 г. за продажба на 60 300 кг слънчоглед реколта 2010 г. и от 02.03.2011 г. за 1500 тона слънчоглед реколта 2010 г. Във връзка с доказване реалността на доставката по делото са приложени приемо-предавателен протоколи от 29.04.2011 г. и 26.03.2011 г., пътно-прехвърлителни разписки, включващи справки за материално движение от склад, банкови документи за извършени от "Корн Комерс" ООД плащания, фактури № 10000000008/02.03.2011 г. за покупка на 1500 тона слънчоглед от ЕТ "Никола Попов" - гр. Дулово, както и № 10000000758/22.03.2011 г. за покупка на 1000 тона слънчоглед от "Бревис" ООД - гр. Дулово, декларация от търговец на зърно - "Агро Корн Комерс" ЕООД за произход и добра земеделска практика /предлагано зърно 1500, т. слънчоглед реколта 2010 г./. Наред с това по делото е прието заключение на ССЕ, неоспорено от страните, което съдът не е обсъдил в мотивите на решението си, в което вещото лице е установило, че при доставчика "Агро Корн Комерс" ЕООД са заприходени количествата слънчоглед, продадени в последствие на ревизираното дружество. ВАС намира, че по делото са налице доказателства и относно транспортирането и предаването на процесните стоки - пътно-прехвърлителните разписки от "Агро Корн комерс" с посочен шофьор и номер на камион, кантарни бележки, приемни бележки и товарителници /също необсъдени от съда/ от които е видно, че стоката е била получена в складовете на ревизираното дружество. Констатацията на органа по приходите за липса на подписи в някои от товарителниците не е основание тези документи да бъдат игнорирани, тъй като в практиката си ВАС приема, че само поради липсата на подписи върху товарителницата, не може да се приеме, че превоз на стоката не е извършен.

За да обоснове извода си за нереално осъществени доставки по фактурите, издадени от "Агро Корн Комерс" ООД и съответно наличието на хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, необосновано съдът е приел, че представените доказателства по делото не позволяват да бъде проследено предаването на стоката от всеки предходен продавач по веригата. В тази връзка следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Следователно поведението на предходните доставчици, респективно установяване произхода на стоката е ирелевантно за признаване на правото на данъчен кредит на получателя по процесните доставки по ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.).

С оглед горното, ВАС намира, че по делото са налице достатъчно писмени доказателства, в това число и заключението на ССЕ, въз основа на които да бъде обоснован извод за реално осъществени доставки на слънчоглед, извършени от "Агро Корн Комерс" ООД към дружеството касатор - "Корн Комерс" ООД, поради което РА в тази част следва да бъде отменен като незаконосъобразен и съответно признато право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.

Относно фактурите, издадени от "Зърнокомерс ННН" ЕООД - № 67/28.02.2011 г. с предмет "царевица 1000 т р. 2010 г. ", с ДО 410 000 лева и ДДС 82 000 лева и фактура № 68/28.02.2011 г. с предмет "пшеница 200 т р. 2010 г. ", с ДО 85 000 лева и ДДС 17 000 лева, както и съответните им две кредитни известия № № 78/16.03.2011 г. с ДО /-/ 410 000 лева и ДДС /-/ 82 000 лева и 79/17.03.2011 г. с ДО /-/ 85 000 лв. и ДДС /-/ 17 000 лв., съдът е обосновал извод, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, а по отношение на КИ - не е налице основание за намаление на ДДС извършено през м. 03.2011 г. от "Корн Комерс" ООД. Тези изводи на съда са неправилни. В случая при постановяване на решението АС е възприел изцяло доводите на ревизиращите органи за липса на реалност на доставките по двете фактури, като е изложил съображения за липса на доказателства за произхода на стоките, тяхното транспортиране и предаването им на "Корн Комерс" ООД.

В случая не е спорно по делото, че между "Зърнокомерс ННН" ООД и "Корн Комерс" ООД са сключени два договора от 23.02.2011 г., с предмет на сделките, съответно "1000, т. царевица реколта 2010 г. при цена 410 лв. за тон" /във връзка с който е издадена фактура № 67/28.02.2011 г./ и "200, т. пшеница реколта 2010 г. при цена 425 лв. за тон" /по фактура № 68 от 28.02.2011 г. /. В чл. 9 от договорите страните са уговорили процесното количество царевица да се извози от купувача до 15.03.2011 г., а количеството пшеница до 16.03.2011 г. Още в хода на ревизионното производство към всеки от договорите са представени писма от "Зърнокомерс ННН" ООД до купувача - "Корн Комерс" ООД с искане за промяна на уговорената цена по сделките, както и последвалите откази на купувача от 16.03.2011 г. и съответно издадени КИ № № 78/16.03.2011 г. и № 79/17.03.2011 г.

Основателно е възражението на касатора, че процесните сделки не са осъществени, а развалени, което е наложило издаването и на КИ, като неправилно съдът е изследвал въпроса относно реалността на доставките по тези фактури, наличието на доказателства за произход на стоката, транспортиране и т. н.

Съгласно разпоредбите на ЧЛ. 115, ал. 1 и ал. 3 от ЗЗДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, като при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие. От съдържанието на цитираните разпоредби е видно, че от данъчноправна гледна точка развалянето на договора с оглед възстановяването на правомерното развитие на данъчното правоотношение има за последица издаването на данъчно кредитно известие. Разваляне на договор може да се постигне или по реда на чл. 87 от ЗЗД - поради виновно неизпълнение на задължение по договора или по взаимно съгласие на страните по чл. 20а ал. 2 от ЗЗД, какъвто е и настоящия случай. Следователно законът не само не допуска упражняване на право на приспадане на данъчен кредит при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, но задължава данъчният субект в тази хипотеза не по-късно от 5 дни от възникване на това обстоятелство да издаде кредитно известие, с което да се възстанови първоначалното положение.

В процесния случай, предвид развалянето на сделките, доставчикът "Зърнокомерс ННН" ООД законосъобразно е издал КИ в предвидения в чл. 115, ал. 2 ЗДДС срок.

В заключението на вещото лице по допълнителната съдебно- счетоводна експертиза /отново необсъдено от съда/ е констатирано, че кредитните известия са правилно осчетоводени и от двете дружества.

По тези съображения, РА и в тази част като незаконосъобразен следва да бъде отменен.

Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Румекс строй" ЕООД, за да обоснове извод за нереалност на транспортните услуги, съдът е приел, че въз основа на събраните доказателства по делото, включително и издадения РА акт на доставчика, не се установява наличие на материална обезпеченост за такъв вид доставки, тъй като дружеството не разполага със собствени транспортни средства.

Настоящият състав намира, че въз основа на приложените с касационната жалба писмени доказателства -свидетелства за регистрация на МПС, договор за наем на моторни превозни средства от 01.08.2010 г., сключен между "Румекс Строй" ЕООД и "Шик Кар Трейдинг" ЕООД и опис към него, фактура и РКО за платен наем се установява, безспорно може да се приеме, че доставчикът е разполагал с наети товарни автомобили към момента на извършване на услугите. При съпоставка между представените свидетелства за регистрация на МПС и приложените по делото товарителници, се установява, че номерата на товарните автомобили съвпадат. По тези съображения, РА и в тази част като незаконосъобразен следва да бъде отменен.

По изложените по горе съображения, решението на административния съд като неправилно следва да бъде отменено, включително и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОУИ" - Варна разноски в размер на 5805,86 лв., а вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА като незаконосъобразен.

С оглед изхода на спора на касатора следва да бъдат присъдени разноски за настоящата инстанция в размер на 6 630,25 лв. Доказателства за направени разноски пред първата инстанция - плащане по банков път, не са представени.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 пр. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,