Решение № 3673 от 18.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 176/2022 г.

Решение № 3673 от 18.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 176/2022 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството по делото e по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП и от М. Х., ЕГН [ЕГН], в лично качество и в качеството на ЕТ "Нунки – М. Х.", ЕИК [ЕИК], против решение № 39/12.11.2021 г. постановено по адм. дело № 218 по описа на Административен съд – Русе за 2021 г. С него е отменен частично ревизионен акт (РА) № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Варна, потвърден с Решение № 19/19.03.2021 г. на директора на дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП в частта на установените за 2013 г. задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 27 197 лв. – главница и лихви в размер на 18 324, 41 лв. и е отхвърлена жалбата в частта на установените задължения на ЕТ за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 32 996, 94 лв. – главница и лихви в размер на 22 232, 21 лв. и са осъдени страните за разноски. Решението се обжалва от страните в съответните неблагоприятни за тях части. Касаторът – директор на дирекция "ОДОП" – Варна, оспорва съдебния акт в частта, с която е отменен РА № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., потвърден с Решение № 19/19.03.2021 г. Твърди неправилност на съдебното решение в тази част поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Възраженията на касатора са насочени срещу преценката на доказателствата и направените изводи относно допуснато нарушение на реда за провеждане на ревизия при особени случаи по ДОПК. Посочва, че процесуалния закон не предвижда правни последици от неизпълнение на задължението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Доколкото не е установен източникът на сумите, които ревизираното лице е разходвало през 2013 г., то изводът на органите по приходите за квалификация на дохода от друг източник по чл. 36, т. 6 от ЗДДФЛ е правилен. Искането от съда е да уважи касационната жалба и да отмени първоинстанционното решение като РА бъде потвърден. Претендира присъждане на сторените от негова страна разноски за водене на делото и юрисконсултско възнаграждение във връзка с обжалваната част за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба, М. Х., в лично качество и в качеството на ЕТ, чрез процесуалния си представител адв. Ю. Данева, по съображения в писмен отговор, оспорва същата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена от съда. Касаторът - М. Х., в лично качество и като ЕТ, оспорва постановения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., потвърден с Решение № 19/19.03.2021 г на директора на дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП. Твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, налице е неоправдано смесване между общия и особения ред за данъчно облагане. Определянето с РА на данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ по реда на чл. 122 от ДОПК, а на годишния и авансов данък на ЕТ по общия ред е незаконосъобразно. Доводите по съществото на правния спор се отнасят до необоснованост на увеличението на счетоводния финансов резултат на ЕТ за 2013 г. със сумата от 67 482, 19 лв. на основание чл. 46 от ЗКПО и със сумата от 105 081, 17 лв. на основание чл. 78 от ЗКПО. Формулирано е искане за отмяна на първоинстанционното решение по спора и постановяване на ново, отменящо изцяло РА. Претендира присъждане на направените разноски по делото. Ответникът по тази касационна жалба - директора на дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт З. Енев, в писмено становище оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена от съда. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. От фактическа страна съдът е приел, че ревизионното производство в случая е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001819007883-020-001/5.12.2019 г., последвана от ЗИЗВР №№ Р-03001819007883-020-002/9.03.2020 г.; Р-03001819007883-020-003/04.05.2020 г.; Р-03001819007883-020-004/7.08.2020 г.; и Р-03001819007883-020-005/12.08.2020 г., връчени на задълженото лице по електронен път. Цитираните заповеди са издадени от М. М. на длъжност началник на сектор "Ревизии" при ТД на НАП – Варна. Обхватът на ревизията включва задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 1.01.2013 г. до 31.12.2013 г. За извършване на ревизията първоначално е определен екип в състав А. П. - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и В. В.-П. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна. С решение № Р-03001819007883-098-001/12.08.2020 г., издадено от М. М. на база Заповед № Д-1315/11.08.2020 г., правомощията от определения ръководител на екип са иззети на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК и са възложени на И. В.-И. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна. Разрешение за удължаване на срока извършване на ревизията е дадено на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК със заповеди на изпълнителния директор на НАП № Р-03001819007883-ЗИД-001/21.04.2020 г. и № Р-03001819007883-ЗИД-002/7.08.2020 г. до 7.08.2020 г., респективно до 9.11.2020 г. по втората заповед. В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад № Р-03001819007883-092-001/23.11.2020 г. от И. В.-И. и В. В.-П., връчен на задълженото лице на 24.11.2020 г. След издаването на РД, на 30.11.2020 г. на М. Х. са връчени искане за представяне на документи, уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. С последното лицето е уведомено, че данъчната основа и осигурителният доход следва да бъдат определени по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Срещу РД не е подадено възражение от страна на задълженото лице. Ревизията приключва с издаване на РА № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г. от М. М., началник на сектор "Ревизии" и И. В.-И., главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, с който са установени задължения за 2013 г. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 27 197 лв. – главница и лихви в размер на 18 324, 41 лв. и задължения на ЕТ в размер на 32 996, 94 лв. – главница и лихви в размер на 22 232, 21 лв. От правна страна АС – Русе е приел, че ревизионният акт е издаден в резултат от надлежно възложена данъчна ревизия, съдържа изискуемите реквизити по чл. 120 от ДОПК и определя задължения, за периода на който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до нищожност. Ревизионното производство е образувано съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, а на база представените заповеди за оправомощаване и с оглед решението за изземване на правомощия, докладът и актът са издадени от компетентни органи по приходите. За да отмени частично РА, съдът е констатирал съществени нарушения на процедурните правила, водещи до незаконосъобразност и необоснованост. Като такива са посочени необсъждането на представените от ревизираното лице доказателства непосредствено преди съставяне на доклада, връчването на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и искане за представяне на документи след изтичане на срока на ревизията. Ревизиращият екип е дискредитирал голяма част от събраните доказателства и е направил редица неправилни изводи в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа – в случая са доказани доходи от ЕТ, начално салдо на парични средства, наемно и заемно отношения, които били декларирани като с РА фактически са обложени разходи, а не доходи на лицето. От съда са изложени конкретни аргументи по отношение формирането на данъчната основа по чл. 123, ал. 1 от ДОПК за 2013 г. чрез съпоставка на приходи и разходи и неправилно изключване на приетите доходи по чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ. В останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена като неоснователна. При извършената проверка на доводите на жалбоподателя в частта на установените задължения на ЕТ за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ не са констатирани нарушения, водещи до незаконосъобразност на акта. Обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но необосновано и неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 168, ал. 1 АПК, съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК, а според ал. 2 на чл. 168 от АПК, съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това. Обстоятелството, че пред АС - Русе се поддържат единствено основания за незаконосъобразност по съществото на спора и допуснати процесуални нарушения във връзка с оценка на доказателствата по делото не отменят задължението на решаващия състав да провери законосъобразността на акта на всички основания, дори същите да не са наведени при обжалването. Това задължение произтича от служебното задължение на съда да извърши цялостна проверка на акта, който е оспорен пред него. В производството пред съда е било представено решение № Р-03001819007883-098-001/12.08.2020 г., издадено от М. М., с което е извършена промяна в състава на ревизиращия екип. Правомощията от определения ръководител на екип А. П. със ЗВР и ЗИЗВР №№ Р-03001819007883-020-001/5.12.2019 г., Р-03001819007883-020-002/9.03.2020 г., Р-03001819007883-020-003/4.05.2020 г. и Р-03001819007883-020-004/7.08.2020 г. са иззети на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК и са възложени на И. В.-И. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна. В решението е отбелязано единствено, че се издава съгласно Заповед № Д-1315/11.08.2020 г. Последната е издадена от директора на ТД на НАП Варна, който определя функциите на ръководител на екип в сектор "Ревизии", отдел "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна да се изпълняват от И. В.-И. за периода от 12.08.2020 г. до провеждане на процедура за избор на ръководител на екип и е заличена т. 5 от Заповед № Д-1866/24.10.2018 г., определяща А. П., главен инспектор по приходите за изпълняващ функциите на ръководител на екип в сектор "Ревизии", отдел "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна. Заповедите са приети като доказателства по делото без оспорване от ревизираното лице. Съдът е следвало с определението за насрочване на делото да укаже на административния орган да докаже освен условията и предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за преминаване към облагане по аналог, и изпълнението на всички законови изисквания при издаването на акта - чл. 170, ал. 1 от АПК. Допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като е довело до постановяване на решение от съда при неизяснена фактическа обстановка относно процедурата по приложение на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК в приложимата редакция преди допълнението с ДВ бр. 105 от 2020 г., определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. При извършената служебна проверка на АС - Русе относно компетентността на органите по приходите, издали акта, е констатирано изземването на ревизионната преписка от органа, изпълняващ първоначално функциите на ръководител с решение № Р-03001819007883-098-001/12.08.2020 г. Разпоредбата на ДОПК в съответната редакция допуска горестоящ орган да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или приписка от компетентен орган по приходите, но при изчерпателно изброени хипотези - отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В конкретния случай в обжалваното съдебно решение не се посочват събрани доказателства относно фактическото основание за това, респективно не е възможно да бъде извършена касационна проверка. Съдебната практика на ВАС е еднопосочна при тълкуването на нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК (обн. ДВ бр. 105 от 2005 г.) и обстоятелствата, при които е допустимо изземване на преписка от компетентен орган по приходите и възлагането им на друг такъв. Тяхното наличие трябва да се изследва конкретно за всеки отделен случай. (решение № 15966 от 22.12.2017 г. по а. д. № 13033/2016 г., решение № 4989 от 28.04.2020 г. по а. д. № 3014/2020 г., решение № 15318 от 13.12.2017 г. по а. д. № 13448/2016 г., решение № 12966 от 16.12.2021 г. по а. д. № 5615/2021 г. и др.). Решението като неправилно следва да бъде отменено, а делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане следва да се извърши преценката за валидността на РА и да се изяснят посочените по-горе въпроси, които не следва да се обсъждат за пръв път от касационната инстанция. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като при новото разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и относно разноските за водене на делото във Върховния административен съд. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 1, пр. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,