Решение № 10174 от 2.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10130/2014 г.

Решение № 10174 от 2.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10130/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 4035/18.06.2014 г., постановено по адм. д. № 11627/2013 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, само в частта му, с която частично е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2251300038/03.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София-град, отменен и изменен частично и потвърден в останалата част с Решение № 1987/20.11.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на "Витекс груп" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 80 000,00 лева по фактура № 353/19.08.2011 г., издадена от " Астра 63" ЕООД. В останалата част, с която РА е изменен и жалбата на "Витекс груп" ЕООД е отхвърлена решението е влязло в сила, като необжалвано. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП в първоначалната бланкетна касационна жалба излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Уточнението на касационната жалба от 27.08.2014 г. копира дословно част от мотивите на съда и част от мотивите на решаващия орган, като процесуалният представител на касатора не сочи никакви конкретни пороци на съдебното решение. Касаторът повтаря твърденията си за нереалност на процесната доставка и моли решението в тази част да бъде отменено, като необосновано, съответно жалбата срещу РА в тази част да бъде отхвърлена. Претендира разноски. Касаторът не въвежда никакви искания и касационни доводи във връзка с частта от съдебното решение, с която РА е изменен. Поради това настоящата инстанция приема, че касационната жалба се отнася само до отменителната част на решението. Ответникът по касация "Витекс груп" ЕООД оспорва касационната жалба и моли решението на АССГ да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата на директора на Дирекция "ОДОП". Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК. Разгледана по същество, е частично основателна. Първоинстанционният съд е установил от фактическа страна, че основна дейност на дружеството-касатор през ревизирания период е търговия на едро с вино и грозде. За периода 1.08. - 31.08.2011 г. не е признат данъчен кредит в размер на 80000,00 лв. по фактура № 353/19.08.2011 г., с данъчна основа 400000 лв., издадена от "Астра 63" ЕООД, с предмет на доставката - обработка на лозя. Към фактурата е представен договор от 1.05.2011 г., сключен между доставчика /изпълнител/ и ревизираното дружество /възложител/, на обща стойност 480 000 лв. с ДДС, с предмет селскостопанска обработка на лозови масиви, с обща площ 3296,403 дка, включваща пръскане, дисковане, контурна резитба с машини и култивиране с универсален лозарски култиватор. Съгласно договора възложителят следва да заплати авансово сумата от 480 000,00 лв. с ДДС в срок от три месеца от подписване на договора. Фактурата е платена изцяло по банков път на 19.08.2011 г. - датата на издаване на фактурата. На 10.10.2011 г. между ревизираното лице и доставчика е подписан приемо-предавателен протокол за обработени общо 1911, 403 дка на обща стойност 71021,99 лв. с ДДС. С протокола е установено, че неусвоеният аванс е в размер на 408978,01 лв., договорът е развален в неизпълнената му част, а доставчикът се е задължил да издаде кредитно известие за тази сума и да я върне в срок до два месеца. Кредитно известие № 226/1.11.2011 г. е издадено към фактура № 353/19.08.2011 г. за намаление на стойността по договор за извършване на селскостопански обработки. Намалението е в размер на 408 978,01 лв. Кредитното известие е издадено, след като доставчикът е дерегистриран по реда на ЗДДС, считано от 13.10.2011 г. Сумата по кредитното известие не е върната на ревизираното лице. То не е отразило в дневника за покупки кредитното известие и не е извършило корекция на ползвания данъчен кредит. Относно отразяване на фактурата в дневника за продажби на "Астра 63" ЕООД за периода от м. 01.2011 г. до м. 12.2011 г. съдът е приел, въз основа на представени копие на СД и дневник за продажби, че тя е включена в тях за периода 1.08.2011 г. - 31.08.2011 г. Дружеството не е разполагало с работници, назначени на трудови договори. За периода 1.08. - 31.08.2011 г. дружеството не е декларирало приходи, ДДС не е внесен. При извършените насрещни проверки на доставчика и на предходния доставчик "Делийвъри груп" ЕООД не са били представени исканите документи. "Делийвъри груп" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 27.05.2011 г. по инициатива на приходната администрация и има задължения в особено големи размери. Представена е фактура, издадена от предходния доставчик "Делийвъри груп" ЕООД, на стойност 65128,00 лв. и ДДС 0,00 лв. Приложен е договор за селскостопанска обработка на лозови масиви от 1.05.2011 г., сключен между "Астра 63" ЕООД и "Делийвъри груп" ЕООД и приемо-предавателен протокол от 3.10.2011 г. за селскостопанска обработка на лозови масиви с обща площ 1911,403 дка, а именно пръскане, дисковане, контурна резитба с машини и култивиране с универсален лозарски култиватор за сумата в размер на 65128,00 лв. без ДДС. За останалата част от лозовите масиви - предмет на договора, сключен между ревизираното лице и "Астра 63" ЕООД, с площ от 1 385 дка, не са ангажирани доказателства относно това дали и кой е извършил обработката им, с каква техника и какви материали е станало това. За периода от 6.06.2011 г. до 3.10.2011 г. "Делийвъри груп" ЕООД е разполагало с 5 лица, назначени на трудови договори, от които 4 на длъжност "водач на ССМ" и едно лице на длъжност домакин. Не са подавани декларации обр. 6. При тези фактически установявания първоинстанционният съд е счел, че жалбата срещу РА в тази част е основателна. Приел е за недоказани изводите на ревизиращите органи за наличие на данъчна злоупотреба. АССГ е счел, че е налице реално извършена доставка - селскостопанска обработка на лозови масиви с обща площ 1911,403 дка, за което предходният доставчик е разполагал с кадрова обезпеченост и са налице приемо-предавателни протоколи. Според АССГ, фактура № 353/19.08.2011 г. е издадена във връзка с извършено авансово плащане, поради което същата се явява правилно издадена, предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, въпреки че издаването на кредитно известие № 226/1.11.2011 г. към същата доказва, че авансово заплатената услуга по обработка на лозя не е реално извършена изцяло. Първоинстанционният съд е счел, че авансовото плащане е реално извършено и то е единственото и достатъчно основание за издаване на фактурата. Изложени са мотиви, че ревизираното лице не може да носи отговорност за внасяне на ДДС от доставчика и за късното издаване на кредитното известие. Според АССГ, чл. 177 ЗДДС не намира приложение, тъй като няма данни ревизираното лице да е знаело или е да било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Обжалваното решение е валидно и допустимо. Решението е правилно в частта относно правото на приспадане на данъчен кредит по изпълнената част от договора. В останалата част е неправилно, поради нарушение на материалния закон. Обосновани са изводите на първоинстанционния съд, че за ревизираното лице е възникнало право на приспадане на данъчен кредит във връзка с изпълнената част от договора. За това изпълнение са представени приемо-предавателни протоколи, подписани между ревизираното лице и доставчика, съответно между доставчика и предходния доставчик, които не са оспорени от органите по приходите. В тези приемо-предавателни протоколи, подробно описани и в решението на решаващия орган, са посочени конкретните извършени дейности и обхванатата от тях площ лозови масиви, включително местонахождението на последните. Константна е практиката на СЕС, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за неизпълнение на задълженията на доставчика му във връзка с начисляване и внасяне на данъка, а липсата на материална и кадрова обезпеченост е основание за отказ за признаване на право на приспадане на данъчен кредит само при установена данъчна измама. Ето защо в тази част касационната жалба е неоснователна. По-интересен е спорът във връзка с неизпълнената част от договора. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, при наличие на авансово плащане ДДС става изискуем и получателят на плащането дължи издаване на данъчна фактура, респ. за платеца възниква правото на данъчен кредит за ДДС върху размера на платеното. Авансовото плащане, по смисъла на тази разпоредба, не е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, 3 и 4 ЗДДС, но по силата на закона представлява юридически факт, който води до изискуемост на данъка. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. В хипотезата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, при наличие на авансово плащане, правото на приспадане на данъчен кредит възниква при извършване на плащането. Съгласно чл. 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а чл. 63 от същата директива предвижда, че данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Отклонение от това правило е въведено с чл. 65 от Директивата, който предвижда, че при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем, респективно правото на приспадане възниква при самото извършване на авансовото плащане. В решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13 Фирин и цитираното в него решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Съдът на ЕС напомня, че текстът на чл. 65 представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно. За да възникне изискуемост на ДДС, респективно право на приспадане на данъчен кредит при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Чл. 65 от Директива 2006/112 не може да се приложи, ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно. Такъв би бил случаят по-специално при наличие на измама. Следва да се отбележи, че касаторът, в качеството си на решаващ орган, в мотивите на решение № 1987/20.11.2013 г. сам отстъпва от твърденията си за наличие на данъчна измама, като приема, че изводите на ревизиращите органи в тази връзка са недоказани. Решаващият орган се позовава само на нереалност на доставката, тъй като подписаният приемо-предавателен протокол не представлявал доказателство за практическа реализация. Обаче приемо-предавателният протокол съдържа точно описание на размера на обработената площ и на дейностите, извършени във връзка с обработката. Той не е оспорен от решаващия орган в хода на процеса. В протокола ревизираното лице и доставчикът са удостоверили частичното изпълнение на сделката. За останалата част от сделката не се спори, че няма изпълнение. Независимо от това, всички релевантни обстоятелства по бъдещата доставка са били известни на ревизираното лице към момента на авансовото плащане и към този момент доставката не е изглеждала несигурна. Не са налице обстоятелства, от които може да се направи извод за участие на ревизираното лице в данъчна измама. Действително, договорът е развален в частта му, в която липсва изпълнение, във връзка с което е издадено и кредитно известие. Неизпълнението на сделки е факт, който съществува в търговския оборот и може да настъпи по повод на всеки договор, независимо от реалното намерение на страните при сключването му да го изпълнят. Частичното неизпълнение на договор, респективно развалянето на договора поради неизпълнение не се приравняват на нереалност на доставката. Такава би била налице, ако, въпреки липсата на доставка, ревизираното лице твърди осъществяването й и представя фиктивни документи за нейното извършване. В случая ревизираното лице не претендира, че доставката на услуга е осъществена; напротив - представя изрични доказателства, че е отпаднало основанието за осъществяването и, поради разваляне на договора. Аргумент може да се почерпи и от разпоредбата на чл. 185 от Директивата, която предвижда, че когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, се извършва корекция. При това анулирането на покупките и намаленията на цените са посочени в хипотезата на тази правна норма като фактори, които в еднаква степен водят до основания за корекция. Самата корекция се извършва в съответствие с приетите от държавите-членки подробни норми. В изпълнение на чл. 185 ЗДДС е въведена нормата на чл. 78 ЗДДС, която също предвижда еднакви правни последици както в случаите на изменение на данъчната основа, така и в случаите на разваляне на доставката. Тези правни последици се изразяват в корекция на вече ползвания данъчен кредит, а не в отказ за ползване на такъв кредит. Следователно, както Директивата, така и законът не слагат знак за равенство между развалянето на договор поради неизпълнение и липсата на реална доставка, стига зад развалянето на договора да не се крие данъчна измама. Поради това е предвидена и възможността за издаване на кредитно известие при разваляне на доставката по чл. 115, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 78 ЗДДС. Съгласно последния текст, регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 ЗДДС или на новия документ по чл. 116 ЗДДС, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Следователно, отмяната на доставката налага извършване на корекции на документираните данни, начисления данък и на евентуално ползвания данъчен кредит за авансовото плащане, а не води до основание за непризнаване на право на данъчен кредит. Корекциите се извършват от получателя на доставката, но на основание на документи, издадени от доставчика. Полученото кредитно известие на стойност полученото плащане и начисления данък за него, се отразява в данъчните регистри на участниците в доставката и в справките им декларации за съответния период със знак минус. По този начин размерът на ДК, който е ползван за авансовото плащане, се редуцира съответно. Евентуалното неиздаване или късното издаване на кредитното известие не се отразяват на задължението на ревизираното лице да извърши корекция на ползвания от него данъчен кредит. От чисто фактическа гледна, независимо от правната квалификация на основанието - непризнаване на данъчен кредит в определен размер или корекция на ползвано право на данъчен кредит в същия размер, и в двата случая въпросната сума следва да бъде върната в полза на фиска. Съдът следва да извърши служебно преквалификацията на спорното задължение. Изводът е, че ревизираното лице действително дължи на бюджета възстановяване на приспаднатия данъчен кредит във връзка с развалянето на договора за селскостопанска обработка на лозови масиви. Размерът на дължимата към бюджета сума е 68163 лв при данъчна основа 340 815,01 лв. По изложените съображения, решението на Административен съд - София-град в частта му, с която е отменен РА относно отказано право на данъчен кредит в размер на 68163 лв. по фактура № 353/19.08.2011 г., издадена от "Астра 63" ЕООД, както и в съответната част за разноските, присъдени на "Витекс груп" ЕООД е неправилно и следва да бъде отменено. Вместо него, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, ВАС следва да разреши спора по същество, като отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в посочената част и присъди на ответника пред първата инстанция съдебни разноски, съответни на отхвърлената част от жалбата.