Решение № 5803 от 17.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1285/2019 г.

Решение № 5803 от 17.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1285/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Б. при ЦУ на НАП, подадена чрез юрисконсулт Т. Ж. срещу Решение № 2364/13.12.2018 г., постановено по адм. дело № 1270/2018 г. по описа на Административен съд – Б., с което е отменен Ревизионен акт № Р-02000217004347-091-001/12.02.2018 г., издадена от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Б., в частта потвърдена с Решение № 98 от 02.05.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Б. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Касаторът моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и реши спора по същество, като отхвърли жалбата на Т. З. срещу издадения ревизионен акт. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Т. З. от [населено място], в писмен отговор на касационната жалба, чрез пълномощник адв. Киселичков, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 1750 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение, Административен съд (АС) – Б. е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-02000217004347-091-001/12.02.2018 г., издадена от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Б., в частта потвърдена с Решение № 98 от 02.05.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Б., с който на Т. З. от [населено място], на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК е определена отговорност за задължения на "Гери-М99" ЕООД за данък върху добавената стойност за следните данъчни периоди: месец юли 2013 г. -12 233, 20 лева - главница и лихва - 5 589, 75 лева; месец август 2013 г. - главница - 13 462, 54 лева и лихва - 6 035, 34 лева; месец септември 2013 г. - 12 300, 34 лева - главница и лихва - 5 411, 62 лева и месец октомври 2013 г. - 9 477, 50 лева - главница и лихва - 4 087, 93 лева. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, която не е спорна между страните и основанията на органа по приходите за приложение на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице в качеството му на управител на дружество "Гери-М99" ЕООД за задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08., м. 09. и м. 10. 2013 г. За да отговори на основния спорен въпрос между страните налице са законовите предпоставки за приложение на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, на първо място решаващият съд е дал тълкуване на тази разпоредба, както от материално-правна гледна точка, така и от процесуално правна такава с оглед разпределяне на доказателствената тежест в процеса. В тази връзка е посочено, че в случаите на чл. 19 от ДОПК елементите на фактическия състав за ангажиране на отговорността на физическото лице следва да бъдат установени по несъмнен начин от органа по приходите в хода на ревизията на основание чл. 170, ал. 1 АПК, вр. с § 2 ДР ДОПК. При тълкуването на нормата от материално-правна гледна точка е отбелязано, че отговорността по чл. 19 от ДОПК е особен вид лична имуществена отговорност на физически лица, членове на органи на управление или управители на юридически лица, която възниква при изпълнение на фактическия състав, посочен в цитираната разпоредба. Тъй като отговорността на задълженото лице е реализирана при хипотеза на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, административният съд е дал тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че същата има следните елементи на фактическия състав: 1. субект на отговорността е управител или член на орган на управление към момента към който са установени публичните задължения; 2. субекта на отговорността да има поведение, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което са укрити факти и обстоятелства, необявени пред органа по приходи или публичния изпълнител; 3. наличие на причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци и осигурителни вноски; 4. невъзможност установените публични задължения да бъдат събрани; След извършеното тълкуване на закона и съобразявайки установени факти и обстоятелства по делото, първоинстанционният съд е стигнал до следните правни изводи: 1. Налице е първата предпоставка от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като по делото е безспорно установено, че с РА №Р-22002314003572-091-001 от 29.07.2015 г. на "Гери-М 99" ООД са установени данъчни задължения по ЗДДС за период 01.07.2013 г. до 31.10.2013 г. в общ размер 47 473, 58 лева и лихва в размер на 21 124,64 лева, а през периодите, за които са установени данъчните задължения на дружеството, Т. З. е била едноличен собственик и управител на дружеството, считано от 22.07.2013 г. до 28.11.2013 г.; 2. Приел е за доказана и втората предпоставка за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, тъй като с оглед спецификата на ползване на данъчен кредит по фактури, които не отразяват реални доставки, в случая е прието поведение на лицето, управител на дружеството, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите; 3. Приел е, че липсва третата предпоставка - причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци и осигурителни вноски. Този извод е обоснован, след като съдът е посочил, че нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква, умишленото поведение на управителя да е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните задължения, а за да бъде доказана тази причина е необходимо, да бъде установено имущественото състояние на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК преди и след твърдяното поведение на управителя по укриване на факти и обстоятелства. Приел е за установено, че в случая дружеството "Гери-М 99" ЕООД, както през 2011 г., така и през 2012 г. /периоди през които жалбоподателят не е била управител/ не е притежавало необходимите парични средства, краткотрайни и ДМА, за да покрие каквито и да е задължения към фиска, поради което поначало не е било в състояние да изпълнява задълженията си. При липса на анализ на финансовото състояние на дружеството за всеки от ревизираните периоди и съпоставка със задълженията му по вид и периоди, съдът е приел, че не би могло да се отговори на въпроса, дали поведението на управителя е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания или са били налице други причини довели до невъзможността; 4. Приел е, че липсва и четвъртата предпоставка за ангажиране отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, а именно не е установена обективната невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, като е посочил, че укриването на действителния размер на задълженията не означава непременно тяхната несъбираемост. На база на гореизложеното е направен генерален извод, че не е налице хипотеза по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и като незаконосъобразен ревизионният акт следва да бъде отменен. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на пълномощника на Д "ОДОП" - гр. Б. се развиват оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд не е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е неправил напълно необосновани изводи, че не са налице елементите от фактическия състав на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, даващи основания да бъде ангажирана отговорността на физическото лице в качеството му на управител на "Гери-М99" ЕООД за задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08., м. 09. и м. 10. 2013 г. Направените оплаквания са неоснователни. По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Безспорно е установено по делото, че с влязъл в сила РА №Р-22002314003572-091-001 от 29.07.2015 г. на "Гери-М 99" ООД са установени данъчни задължения по ЗДДС за период от 01.07.2013 г. до 31.10.2013 г. в общ размер 47 473, 58 лева и лихва в размер на 21 124,64 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури за доставка на строителни материали, издадени от четирима доставчика, както и че Т. З. е била едноличен собственик и управител на "Гери-М 99" ООД за периода от 22.07.2013 г. до 31.10.2013 г. Спорен между страните е бил въпросът налице ли са предпоставките по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на Т. З. в качеството и на управител на "Гери-М 99" ООД. По изложените по-горе мотиви, след дадено тълкуване на правната норма и съобразявайки я със фактите и обстоятелствата по делото, Административен съд - Б. е дал отрицателен отговор на спорния въпрос и е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен. Този негов извод е правилен и обоснован на фактите по делото и изграден при правилно тълкуване на материалния закон. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци /осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. В нормата са предвидени две хипотези на възникване на отговорността, като в случая спорът се свежда до това налице са елементите на фактическия състав на хипотезата на чл. 19, ал. 1. При тълкуването на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК първоинстанционният съд правилно е приел, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение на това, изразяващи се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски. От гледна точка на разпределяне на доказателствената тежест първоинстанционният съд също правилно е приел, че тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже същите съгласно изискванията на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При така даденото тълкуване на нормата от материална и от процесуално правна гледна точка настоящата инстанция счита, че между страните е безспорен само първият елемент от фактическия състав - че ревизираното лице Т. З. е била управител на търговското дружество "Гери-М 99" ООД за периода, за който с влязъл в сила РА на дружеството са установени задължения по ЗДДС. Н. могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че в резултат на необсъждане на всички събрани по делото доказателства административният съд е приел, че не са налице всички елементи от фактическия състав на разпоредбата. По силата на чл. 141, ал. 2 от ТЗ управителят на търговското дружеството представлява същото, организира и ръководи дейността му. Това формира и представа относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация - чл. 125 от ЗДДС, чл. 115 от ППЗДДС и приложение № 13 към ППЗДДС. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, както правилно е маркирал първоинстанционният съд, но това е така, само ако поведението на управителя е умишлено, т. е. последният е наясно със смисъла и значението на действията си, предвиждал е неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. С оглед на фактите и обстоятелствата по делото, не може да бъде приета тезата на касатора, че с подаването на справка-декларация по ЗДДС, в която са включени фактури, за които в последствие с влязъл в сила РА е отказано право на данъчен кредит, е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Съгласно вече цитираната разпоредба на чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на счетоводните регистри по чл. 124 от същия закон. Липсват каквито и да е доказателства, управителят да е знаел, че доставката по процесните фактури, за които е отказано право на данъчен кредит не са реални или че е знаел, че неправомерно е упражнено право на данъчен кредит по нереални доставки. Субективната страна на деянието не е установена с допустимите доказателствени средства. Неоснователни са и доводите на касатора, че в хода на ревизията е установена причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните задължения за данък добавена стойност. Трайна е практиката на ВАС, че законът изисква уникалност на причинно-следствената връзка между поведението на управителя на задълженото лице и невъзможността за събиране на публичните задължения. В този смисъл правилно първоинстанционния съд е приел, че законът изисква поведението на управителя да е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания. В случая правилно е прието, че органа по приходите не е доказал, че поради поведението на управителя да включи в дневниците за продажби фактури, по които е отказано право на данъчен кредит се е стигнало до несъбиране на задължения на дружеството за ДДС. Н. оплаквания за неправилност на изводите на съда относно четвъртата предпоставка за ангажиране на отговорността - невъзможността да бъдат събрани публични задължения на дружеството, са по принцип основателни, но те не влияят върху крайния извод на съда за незаконосъобразност на РА, тъй като нормата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК предполага кумулативно наличие на всички елементи от фактическия състав, поради което отсъствието само на някой от тях възпрепятства ангажирането на отговорност на основание посочената разпоредба. С оглед на недоказаност на част от елементите от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК административният съд правилно е приел, че издаденият ревизионен акт № Р-02000217004347-091-001/12.02.2018 г., издадена от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Б., в частта потвърдена с Решение № 98 от 02.05.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Б., с който на Т. З. от [населено място], на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК е определена отговорност за задължения на "Гери-М99" ЕООД за данък върху добавената стойност за следните данъчни периоди: месец юли 2013 г. -12 233, 20 лева - главница и лихва - 5 589, 75 лева; месец август 2013 г. - главница - 13 462, 54 лева и лихва - 6 035, 34 лева; месец септември 2013 г. - 12 300, 34 лева - главница и лихва - 5 411, 62 лева и месец октомври 2013 г. - 9 477, 50 лева - главница и лихва - 4 087, 93 лева, се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Като е достигнал до същите правни изводи, АС – Б. е постановил правилно решение, което не страда от наведените с касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора директор Дирекция "ОДОП" - Б. за присъждане на разноски е неоснователна. От друга страна, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на направените такива от 1 750 лв., видно от договора за правна защита и съдействие, приложен към отговора на касационната жалба, които Дирекция "ОДОП" – Б. следва да заплати. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение