Решение № 6118 от 20.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1393/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Антика консулт ЕООД, ЕИК 204553580, чрез адв. Мянева, срещу Решение 2214/05.12.2023 г., постановено по адм. дело 2136/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001621002808-091-001/12.04.2022 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с Решение 300/06.07.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради съществено нарушение на съпроизводствените правила и необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че електронните документи, съдържащи ЗВР, ЗИЗВР, РА, които се твърди да са подписани с КЕП, не са били възпроизвеждани в съдебно заседание. Излага доводи, че неправилно съдът не е допуснал назначаването на ССчЕ. Според касатора не може по категоричен начин да се идентифицира титуляра на подписа, тъй като липсва дата на раждане на лицето и ЕГН. Излага аргументи за реалност на процесните доставки. Подробни съображения излага в касационната жалба. Моли за прогласяване на нищожността на РА или за неговата отмяна, а в условията на евентуалност за отмяна на атакуваното решение и за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Ответникът Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Григорова, в писмено становище оспорва основателността на касационната жалба и моли за потвърждаване на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001621002808-091-001/12.04.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 300/06.07.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. На основание чл.70, ал.5 от ЗДДС с мотив за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 61 640,00 лв. по фактури, издадени от дружествата Делфина 77 ЕООД, Евро консулт 2018 ЕООД и ММК консулт 2019 ЕООД и са начислени лихви в размер на 17 053,35 лв. По отношение доставчика Делфина 77 ЕООД съдът е установил, че РЛ е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на стойност 2 080,00 лв. по 2 бр. фактури, издадени от горепосоченото дружество, с предмет на доставка консултантски услуги, съгласно протоколи от 11.02.2019 г. и от 28.02.2019г. Представени са заверени копия на фактури, фискални бонове към тях, констативни протоколи от 11.02.2019 г. и от 28.02.2019 г. Констатирано е, че плащането по фактурите е в брой, документирано е с фискални бонове: 350/14.03.2019 г. за сума в размер на 6 720,00 лв. и 365/19.03.2019 г. за сума в размер на 5 760,00 лв. По отношение доставчика Евро консулт 2018 ЕООД Антика консулт ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на стойност 41 000,00 лв. по 28 бр. фактури с предмет на доставка възнаграждение съгласно констативен протокол. От ревизираното дружество са представени заверени копия на фактури, фискални бонове и констативни протоколи за извършени дейности и съответното дължимо възнаграждение. Установено е, че датите на фискалните бонове не съвпадат с датите на фактурите, в които е отбелязано, че е извършено плащане на датата на издаване на документа. Относно доставчика ММК консулт 2019 ЕООД ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на стойност 18 560 лв. по 14 бр. фактури с предмет на доставка възнаграждение съгласно представен констативен протокол. По отношение и на трите дружества органите по приходите са посочили, че не са предоставени документи за квалификация на лицата; няма информация за подизпълнител; според данните от оборотната ведомост дружествата не притежават ДМА; не са представени документи за приемането на извършените услуги и информация какви активи са ползвани. Посочено е, че приложените констативни протоколи за предоставяне на консултантски услуги и оказване на помощни дейности на ревизираното дружество с възнаграждение в определен размер не доказват вида и реално извършените от доставчика дейности, а заложеният критерий за заплащане не е на база извършена конкретна дейност, а на отработени часове. Сочи се, че липсват данни относно възлагане на извършването на услуги от страна на ревизираното лице с конкретен предмет, дейност, срок и възнаграждение. Липсвали доказателства как е определена цената на услугите, какви разходи са извършени, каква кореспонденция е разменена между страните, както и с какви клиенти е осъществен контакт, а също така и доказателства за конкретни поръчки, конкретно подадени задания. Прието е за установено, че датите на фискалните бонове не съвпадат с тези на фактурите, въпреки че в тях изрично е отбелязано, че е извършено плащане на датата на издаване на документа. По делото е била назначена съдебно-техническа експертиза (СТЕ). При така установената фактическа обстановка административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния РА. Според съда административният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Стигнал е до извод, че електронните подписи, използвани от органите по приходите, отговарят на изискванията за квалифициран електронен подпис (КЕП). Административният съд е приел, че фактурите не отговарят на изискването на чл. 114, ал.1, т.9 от ЗДДС, тъй като липсва конкретизация на стопанската операция. Според решаващия състав липсвали достатъчно данни, за да бъде индивидуализиран предметът на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението лица. Съобразявайки задължението си по чл.218, ал.2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл.221, ал.2, изр.второ от АПК. В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на обжалвания административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. Не се констатират твърдените съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Неоснователно е възражението в касационната жалба за нищожност на РА. Включването на ЕГН в квалифицираните удостоверения за квалифициран електронен подпис не е нормативно регламентирано. Действително ЕГН съставлява административен идентификатор, чрез който физическите лица се определят еднозначно /чл.11 от Закона за гражданската регистрация/ и посредством документа за самоличност се предоставя на доставчика на удостоверителни услуги заедно с други лични данни във връзка с идентифициране на лицето, на което ще бъде издаден електронен подпис /чл.43 ЗЕДЕУУ/, но това не означава, че ЕГН трябва да е видим при подписването на документите. Съгласно чл. 28 от Регламент /ЕС/ 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронни подписи отговарят на изискванията, предвидени в Приложение I, а според т. 2 на същия член, квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I. Съгласно приложение I към Регламент /ЕС/ 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронен подпис съдържат : б/ набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка на установяване на доставчика и:- за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационният номер според официалните регистри, - за физическо лице: името на лицето; в/ най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. Следователно, липсата на видимо ЕГН в квалифицираното удостоверение за електронен подпис не е основание да се счете, че този подпис не изпълнява условията на чл. 3, т. 12 от регламента, още повече, че в приложение I към регламента няма изискване за подобна информация - буква в) предвижда само необходимост от посочване на името на титуляря или негов псевдоним. Съгласно чл. 184, ал.2 от ГПК не е задължително съдът в съдебно заседание да възпроизведе електронните документи, съдържащи се в CD, в случай, че не разполага с технически средства и специалисти, даващи възможност възпроизвеждането на електронния документ и надлежната проверка на електронния подпис да бъдат извършени в съдебната зала. В тази насока по делото е била допусната СТЕ. Съгласно чл. 202 от ГПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, което именно е и сторено в настоящия случай по отношение на допусната СТЕ. Административният съд е обсъдил подробно останалите оплаквания касателно евентуална нищожност на процесния РА и е стигнал до обоснования извод, че същият е валиден административен акт. Съдът е изпълнил задължението си по чл. 170, ал. 3 от АПК за указване на страните разпределението на доказателствената тежест в процеса. В случая липсата на съдебно-счетоводната експертиза не се отразява на пълнотата на установената фактическа обстановка. Със специални знания на вещо лице се анализират вече представени доказателства. Съобразно приложените доказателства съдът се е произнесъл, като ги е обсъдил и подробно е мотивирал изводите си. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Установяването на предпоставките за ползване на данъчен кредит е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Правилно съдът е определил, че спорът между страните е относно основната предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит реално извършени ли са доставките на процесните услуги от съответния издател на фактурите. Установените в решението факти, които са изложени подробно и систематизирано, се подкрепят от събраните доказателства. В конкретния случай, въпреки представените фактури, констативни протоколи и фискални бонове, не се установява реалното извършване на фактурираните услуги по консултантски услуги. Противно на касационните оплаквания, именно при съобразяване характера на процесните услуги, административният съд е достигнал до правилния извод, че не се доказва реално осъществяване на същите. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Те не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Видно от съдържанието на приложените фактури предмет на сделките са консултантски услуги по протокол, но като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция. Липсват писмени договори за извършване на консултантските услуги, а констативните протоколи към фактурите са формални и от тях не се установява какво точно е извършил изпълнителят на доставката. В тази връзка правилен е изводът на съда, че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от другите документи. Липсват данни относно възлагане на извършването на услуги от страна на ревизираното лице с конкретен предмет, дейност, срок и възнаграждение. Липсват и доказателства как е определена цената на услугите, какви разходи са извършени, каква кореспонденция е разменена между страните, както и с какви клиенти е осъществен контакт, а също така и доказателства за конкретни поръчки. Или след като липсват по делото доказателства, които да установят в условията на пълно доказване действително осъществени доставки на услуги по начина, по който са обективирани същите в първичните счетоводни документи, то правилно съдът е обсъдил и преценил издадените фактури от доставчиците, като мотивите в обжалваното решение изцяло кореспондират с възприетата практика на ВАС. Съдебният състав правилно е приел, че само въз основа на фактурите и непълните представени частни документи не може да се приеме, че доставките са действително осъществени. По изложените аргументи настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата срещу процесния РА, е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в тежест на Антика консулт ЕООД следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 945,47 лв. Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,