Решение № 8624 от 15.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7041/2011 г.

Решение № 8624 от 15.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7041/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Недялка Панчева, в качеството й на процесуален представител на Алоис Колер, управител на "Терра - Микс България" ЕООД, срещу решение № 496 от 24.03.2011 г. по адм. дело № 2030 по описа за 2010 г. на Административния съд - Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив не ангажира становище по нея. Депозирана е по пощата писмена защита от процесуалния представител юрисконсулт Диана Кузева, като същата е постъпила в деловодството на ВАС на 1.02.2012 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт (РА) № 261001500 от 15.07.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 657 от 26.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г., като за данъчен период м. 07.2009 г., на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС допълнително е начислен ДДС в размер на 37 626.63 лв. и е коригиран данъчният резултат за същия период от "ДДС за възстановяване" - 8 102.45 лв. на "ДДС за внасяне" - 29 524.18 лв. Начислена е и лихва за забава в размер на 4 352.62 лв. Също така за данъчен период м. 12.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 19 884.27 лв., на основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 2, ал. 1, чл. 8, чл. 21, ал. 1, чл. 25, ал. 2 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, събраните по делото доказателства, възраженията на дружеството - жалбоподател и приложените правни разпоредби. Направен е извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Обжалваното решение в тази му част е правилно. По делото не се спори, че ревизираното дружество "Терра Микс България" ЕООД се явява подизпълнител на "ПИ ЕС АЙ" АД, по силата на договор между тях под № 91 от 28.07.2009 г. Дружеството - възложител по този договор от своя страна е сключило договор № ТРЗП/06-5-12 от 27.09.2006 г. с Национална агенция "Пътна инфраструктура" (НА "ПИ") за възлагане на обществена поръчка - извършване на текущ ремонт и зимно поддържане на пътища от републиканската пътна мрежа на територията на ОПУ - Стара Загора и РПС - Гурково. По повод изпълнението на последния е издаден сертификат № 36-ТР, според който са извършени СМР на стойност 900 747.42 лв. Представена е подробна ведомост за изпълнените видове работи за м. 07.2009 г., офертна сметка за ремонт и поддържане - ПС - Гурково, офертна сметка за зимно поддържане, спешно задание за видовете работи по текущ ремонт и поддържане и др. По делото не е бил спорен фактът, че услугите свързани със студено-рециклираната пътна конструкция са извършени от ревизираното дружество, според договора между тях от 28.07.2009 г., като е видно от сертификат № 1, че те са в размер на 188 133.15 лв. Според съда, правилно органът по приходите е приел, че ревизираният субект в качеството си на подизпълнител се явява извършител на СМР, свързани със студено-рециклиране на пътната конструкция, но той не е начислил в законовоустановения срок ДДС, на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и не е издал документ по реда на чл. 112 от ЗДДС за осъществената облагаема доставка. Също така съдът е счел, че правилно е определена датата на възникване на данъчното събитие, което е първият основен спорен момент по делото. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Според цитирания сертификат № 36-ТР, подписан от директора на ОПУ "Стара Загора", тези СМР са приети от представител на НА "ПИ" през м. 07.2009 г., поради което данъчното събитие се смята за възникнало на 30.07.2009 г., като на тази дата данъкът става изискуем. Според съда не може да се сподели възражението, че тези СМР са реализирани на база устно разпореждане без необходимата документация, като се позовава освен на посочения сертификат, но и на този под № 1, както и на подробната ведомост за изпълнените видове работи. Това е и първото основно касационно възражение, че съдът неправилно е ценил представените писмени доказателства поради факта, че чрез тях не се установява изпълнението на процесните СМР конкретно от ревизираното дружество, съответно няма реализирани приходи от негова страна в резултат на осъществяването на доставката по предоставяне на строителната услуга, респ. няма възникнало данъчно събитие и изискуемо задължение за ДДС и лихва за забава, поради липса на това обстоятелство. Според него изслушаната съдебно-икономическа експертиза установява безспорно това обстоятелство за липса на отчетени приходи и разходи във връзка със СМР по доставката за 2009 г. Това касационно възражение е неоснователно, понеже по делото се доказват отношенията между ревизираното лице и дружеството - възложител чрез сключения договор от 28.07.2009 г., по който факт не се спори. Не се спори също, а и се установява от сертификат № 1, подписан от представители на дружествата - възложител "ПИ ЕС АЙ" АД и дружеството - подизпълнител "Терра - Микс България" ЕООД, че са извършени и подлежат на плащане СМР, представляващи студено-рециклирана пътна конструкция на стойност 188 133.15 лв. без ДДС, а размерът на последния е 37 626.63 лв. За тях е издадена и фактура № 0....13 от 2.08.2010 г. с посочената стойност. По делото не се спори също, че не е извършено плащане по договора между страните, видно и от заключението на експерта, поради което се поставя и другия спорен момент в тази част на спора. Той се свързва с прилагането на чл. 12 от ППЗДДС, според която услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Правилен е изводът на съда, като се споделят неговите изводи, че резултатът от сделките може да бъде надлежно изчислен съобразно съставените сертификати, от които се установяват конкретните видове СМР-а, обема и цената им, както и степента на тяхната завършеност. Правилен е изводът на съда и за ирелевантността по отношение на спора на обстоятелства, свързани с отношенията между възложителя и изпълнителя, последният в качеството на подвъзложител. Относно преценяването дали е възникнало данъчното събитие основен обуславящ момент е извършването на услугата, което конкретно по делото се установява. Плащането по доставката не се явява относимо обстоятелство по повод възникването на данъчното събитие. След като от писмените доказателства се установява реалното изпълнение, съответно е възникнало данъчно събитие, то към този момент данъкът става изискуем и съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС ревизираният субект е следвало да го начисли. Формалността е залегнала в самите законови изисквания, а именно, че след като е осъществена доставка, данъкът добавена стойност се явява изискуем и възниква задължение за начисляване. Причините и самото неплащане от страна на получателя по доставката не рефлектират върху преценката за дължимостта на данъка. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. По повод втория спорен момент, а именно допълнително начислен ДДС в размер на 19 884.27 лв., на основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 2, ал. 1, чл. 8, чл. 21, ал. 1, чл. 25, ал. 2 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС за данъчен период м. 12.2009 г., съдът е изложил подробно фактическата страна. Конкретно е установено, че ревизираното дружество е издало на австрийска фирма "ТЕРА - МИКС Боденстабилизирунг" с VIN № ATU 51638205 фактура № 0..... 8 от 21.12.2009 г. на стойност 119 305.63 лв., която материализира доставка с предмет "Извършване на маркетингово проучване на пазара, изготвяне списък на геотехническите фирми, изпращане на презентационни материали и осъществяване на контакт с фирмите в държавите: Румъния, Гърция, Италия, Словакия, Чехия, Хърватска, Сърбия". Доставката се свърза с договор между посочените търговски дружества за маркетингово проучване от 10.02.2009 г. От страна на ревизирания субект е направено уточнение, че дейността на изпълнението му е осъществявана от посочени фирми подизпълнители. Също така той е посочил като основание за неначисляване на ДДС разпоредбата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "н" от ЗДДС. Уточнено е, че е извършвано проучване, свързано с въвеждане на уникален метод за "Импулсно уплътняване" на почвата до 7 м дълбочина и разпространяване на рекламни материали под формата на строителни репортажи, описание на технологията на методи и презентационни DVD-а, в които е заснет начина на изпълнение на строителния обект. Преценката на органа по приходите, както и на съда е, че в случая дружеството е доставчик по доставка, свързана с услуга за проучване на пазара и набиране на клиенти за технология, свързана с обработка на земя. Тази услуга не може да се квалифицира като такава по посочената разпоредба, съответно да се приеме, че е с място на изпълнение мястото, където се намира седалището на получателя - австрийската фирма. Мястото на изпълнение на извършената от ревизираното лице е мястото, където то извършва своята независима икономическа дейност, поради което е осъществено начисляване на ДДС, на посоченото основание. Съдът се аргументира, като обсъжда предмета на договора, визиран в т.1 от него, а именно маркетингово проучване на пазара, изработка на профил на страните във връзка с налагането на системата за импулсно уплътняване и пр. Позовава се на липсата на определение за понятието "реклама" в ЗДДС, като обсъжда легалната дефиниция на това понятие в § 1, т. 11 от ДР на Закона за защита на конкуренцията. Позовава се и на § 1, т. 15 от ДР на Закона за защита на личните данни, в който е дефинирано понятието "директен маркетинг", както и на последното определение на Amerikan Marketing Asociation. Така според него изпращането на презентационни и рекламни материали на геотехническите фирми по същество е рекламна дейност, а извършването на маркетингово проучване на пазара, изработка на профил на посочените държави във връзка с налагането на системата за импулсно уплътняване, издирване, осъществяване на контакти и изготвянето на списък по същество са услуги, свързани с маркетингово проучване на пазара. Така двете групи услуги се обхващат от предмета на договора и не следва да се квалифицират като такива за рекламни услуги и услуги за обработване на данни и предоставяне на информация, т.е. по чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "б" и б. "г" от ЗДДС. Основната услуга по предмета на договора е маркетинговото проучване и съгласно чл. 128 от ЗДДС, когато тя се съпътства от друга доставка и плащането е общо, тогава е налице една основна доставка. По изложените съображения съдът е счел, че РА е законосъобразен. Второто основно касационно възражение е насочено към неправилното от страна на съда квалифициране на услугите по договора, което води до изключване приложението на посочената законова разпоредба и до възникване на задължение за ДДС. Това възражение е неоснователно, като то е прецизирано и в него не се поддържат някои от доводите от първоинстанционната жалба. Касаторът се позовава на реалното изпълнение на част от така формирания с негово участие предмет на договора, по който той е страна. Според него именно осъществяването само на част от него обосновава прилагането на нормата, така както е направил. Неоснователността се обосновава от извода, че преценката на отношенията между доставчика и получателя следва да се направи с оглед предмета на договора, като очевидно е, че за да се осъществи част от него свързана с рекламирането е необходимо осъществяването преди това на маркетинговото проучване, което е основният елемент от него. В подкрепа на изложеното са и представените писмени доказателства към обсъждания договор и конкретно представените договори, сключени по-късно, по които ревизираното дружество се явява възложител и техният предмет е осъществяване на маркетингово проучване в изпълнение на договора от 10.02.2009 г. Доказателства за позоваването на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "н" от ЗДДС от страна на касатора не са ангажирани въобще в съдебното производство. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно и следва да се остави в сила. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат на касатора, както и на ответната страна по касационната жалба. Такива са й присъдени в първоинстанционното производство при съобразяване с чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,