Решение № 3067 от 19.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5492/2014 г.

Решение № 3067 от 19.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5492/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП против Решение № 1652 от 14.03.2014 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 7820 по описа за 2012 г., с което по жалба на "Лего Трейд" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Ген. Гурко" 74, ет. 3, ап. 10, представлявано от управителя Борислав Георгиев Първановски, е отменен Ревизионен акт № 2101201245/12.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с Решение № 1574 от 02.07.2012 г., с който на ревизираното лице са определени допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък за данъчен период 2009 г. и съответни лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, както следва: 1/. Съдът се произнесъл по различен от спорния по делото въпрос относно увеличението на финансовия резултат със сумата 150 000 лв. - непризната сума по договор за паричен заем. Касаторът поддържа, че не е доказано получаването на сумата от ревизираното лице като паричен заем, поради което тя е неотчетен приход, а това е причинило отклонение от данъчно облагане поради неоснователното намаляване на финансовия резултат; 2/. Необосновани са изводите за признаване на разходи по две фактури на "Нафтекс Петрол" ЕООД, които не отразяват реално осъществени данъчни събития; 3/. Неправилно са признати разходи по фактурите на "Тенакс 99" ООД, които от една страна не е доказано да отразяват действителни услуги, а от друга - става дума за разходи за поддръжка и ремонт на чужд актив и отчитането на разходите като текущи е в нарушения на ЗКПО, Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти; 4/. В нарушение на принципа за текущо начисление е отменено увеличението на финансовия резултат със сумата 10 085,50 лв. и определения при това корпоративен данък, по фактура № 131/29.07.2009 г., издадена от ревизираното лице на "Атон-2" АД, представляваща доначислен акциз като част от данъчната основа по фактурата, защото тази сума била декларирана в увеличение на ФР за следващата 2010 г. и върху нея - заплатен корпоративен данък; 5/. Без никакво правно и фактическо основание съдът отменил данъчното задължение върху увеличението на ФР с разликата до пазарната стойност на продадени от ревизираното дружество МПС и ремаркета. С мотиви за определяне на данъчната основа по ЗДДС е коригирана основата за облагане по ЗКПО. Иска се отмяна на решението, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Лего Трейд" ЕООД, чрез адв. Колев, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил посоченият РА, с който на ревизираното лице са определени задължения за корпоративен данък и лихви за 2009 г., поради увеличения на финансовия резултат както следва: 1./ със сумата 150 000 лв. - непризната сума по договор за паричен заем, по който не е уговорена лихва; 2./ със сумата по две фактури на "Нафтекс Петрол" ЕООД и "Неохимики България" ЕАД, които не отразяват реално осъществени данъчни събития; 3./ със сумата на осчетоводени като текущи разходи по фактурите на "Тенакс 99" ООД, които от една страна не е доказано да отразяват действителни услуги, а от друга - става дума за разходи за поддръжка и ремонт на чужд актив и отчитането на разходите като текущи е в нарушения на ЗКПО, Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти; 4./ със сумата 10 085,50 лв. увеличение на данъчната основа по фактура № 131/29.07.2009 г., издадена от ревизираното лице на "Атон-2" АД, представляваща доначислен акциз; 5./ с разликата до пазарната стойност на продадени от ревизираното дружество на свързано с него лице МПС и ремаркета. За да отмени ревизионния акт изцяло първоинстанционният съд е приел както следва: 1./ Относно сумата от 150 000 лв. по договор за паричен заем, съдът е приел въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че заемът е договорен с лихва, поради прегледаните хронологични описи на сметка 621 и останалите представени доказателства - анекс към договора за заем с уговорка за лихва, разписка за връщане на сумата заедно с лихва, подписана от управителя на дружеството заемодател и приходен касов ордер за получаването на сумата и разходен касов ордер за връщането й от ревизираното дружество. При това фактическо установяване, съдът е приел, че не била налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Решението в тази част е правилно. Още с възражението против ревизионния доклад ревизираното дружество е представило описаната по-горе разписка и хронологичен опис на счетоводна сметка 621 за процесния период, в който е отразено получаването и връщането на заема с лихва. Останалите описани документи за уговорена лихва са представени в съдебното заседание на 31.01.2013 г. като такива, върху които е работило вещото лице по неоспорената съдебно-счетоводна експертиза, присъстващият представител на ответника не е възразил по приемането им, нито е взел отношение по доказателствената им сила, при дадена от страна на съда възможност за това. Касационните оплаквания в тази част подробно засягат преглед на счетоводни сметки, от които, според касатора, може да се заключи, че процесният заем е безлихвен. Тези възражения е следвало да се изтъкнат при приемането на експертизата в първоинстанционния процес, чието прието без оспорване заключение е категорично, че заемът е осчетоводен въз основа на първични счетоводни документи за получаването и връщането му като уговорен с лихва. Материално-правният извод на административния съд за недоказан фактически състав на чл. 16, ал. 2, т. 3 е правилен, още повече, че както съдът е приел, никакъв противоправен резултат от финансовите отношения на страните по договора за паричен заем не е установен, защото заемът е получен и върнат в рамките на един и същ данъчен период. Мотивите на РА за облагането по този пункт са и вътрешно противоречиви, защото от една страна се твърди, че паричната сума е получена и представлява неотчетен приход който следва да се отнесе в увеличение на финансовия резултат, а от друга - че сумата не е получена и заемът е уговорен без лихва, което е отклонение от данъчно облагане на посоченото основание. Отмяната на данъчни задължения в размер на 15 000 лв. данък и съответни лихви е законосъобразна и решението в тази част следва да остане в сила. 2./ Обосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд за признаване на разходи по две фактури на "Нафтекс Петрол" ЕООД. Неоснователно е касационното оплакване в тази част, че изводите на съда се основават единствено на редовното осчетоводяване на разходите, установено от експертизата, защото съдът е обсъдил и представените приемо-предавателни разписки, придружителен административен документ за стоки, облагани с акциз и декларация за съответствие на качеството на горивата, както и стокова разписка за вложени материали по поръчка за производство на тежко гориво, на които противостоят само твърденията на органите по приходите, че фактурите не отразяват действителни доставки на гориво. Вещото лице е дало заключение и за заприходяване на стоката в склада на ревизираното лице. Отмяната на задълженията за 3 245,29 лв. корпоративен данък и съответни лихви е законосъобразна и решението в тази част следва да остане в сила. 3./ Настоящият състав намира за основателно касационното оплакване за нарушаване на принципа на текущо начисление поради късното деклариране на увеличението на данъчната основа по фактура № 131, но намира, че късното внасяне на корпоративен данък върху това увеличение следва да се компенсира само със задължение за лихва върху сумата от 1 008, 55 лв. главница, която е изчислена от вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза на 97, 52 лв. Решението в частта му, с която РА е отменен в частта относно задължението за главница следва да остане в сила, а в частта за лихвата в посочения размер подлежи на отмяна и постановяване на ново по същество, с което жалбата против тази част на РА се отхвърли като неоснователна. 4./ Основателно е касационното оплакване и за неправилност на решението в частта му, относно увеличението на финансовия резултат със сумата 54 700 лв. представляващи разлика между пазарната стойност на продадени от ревизираното лице на свързано с него лице МПС и ремаркета и продажната им стойност. Основателно касаторът твърди, че съдът е отменил това увеличение, прилагайки неприложима за случая материално-правна норма - от ЗДДС, вместо от ЗКПО. На осн. чл. 15 ЗКПО "Когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. " Не е било спорно, че ревизираното лице е продало на свързано с него лице МПС и ремаркета. В ревизионното производство е назначена оценителна експертиза относно пазарните цени на тези вещи, която е дала заключение за обща пазарна стойност в размер на 79 700 лв., при което финансовият резултат за 2009 г. е увеличен с разликата от 54 700 лв. Жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства относно друг размер на пазарната цена, макар да е възразил срещу оценката в ревизионното производство. Отмяната на определеното задължение от 5 470 лв. главница и съответни лихви е незаконосъобразна и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна, решението в тази част подлежи на отмяна и постановяване на ново, с което се отхвърли жалбата против тази част на РА. 5./ Относно увеличението на ФР по фактурите на "Тенакс 99" ЕООД. За да уважи жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд е приел, на практика без мотиви по съществото на спорните въпроси, че не е налице основание по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат. Съгласно посочената норма, за отклонение от данъчно облагане се приема начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. На стр. 13, 14 и 15 от мотивите на първоинстанционния съдебен акт са описани представените доказателства относно тази част на РА и са възпроизведени заключенията на експертизите, без никакъв анализ, както на писмените доказателства, така и на експертизите, липсват и ясни фактически констатации какво и въз основа на какви съображения съдът приема относно реалността на доставките по фактурите. С писмения отговор към касационната жалба ответното по касация дружество представя представено и пред първоинстанционния съд съдебно решение на АССГ, за което сега се твърди, че е влязло в сила, с което е отменен ревизионен акт на РЛ по ЗДДС, в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по част от фактурите на "Тенакс 99" ЕООД, предмет на настоящия спор, като съдът е приел, че тези фактури отразяват реално осъществени данъчни събития. Първоинстанционният съд не е обсъдил и това доказателство, което е било относимо към основанието за процесното увеличение на ФР, а в касационната инстанция това не може да стане за първи път поради забраната за нови фактически установявания. В тази част съдебното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото в тази част следва да се има предвид и следното: Относно законосъобразното осчетоводяване на разходите по фактурите на "Тенакс 99" ООД са приети една основна и две допълнителни съдебно-счетоводни експертизи. Съгласно основната експертиза, разходите по тези фактури са осчетоводени неправилно като текущи, а с първото допълнително заключение са преизчислени данъчните задължения на ревизираното дружество като му се признаят само разходи за амортизации върху дълготрайни нематериални активи, каквито представляват спорните ремонти по фактурите. При това преизчисление е определена данъчна основа за процесната година 503 461,45 лв., включваща 267 873,93 лв. по данъчната декларация на ревизираното лице по чл. 92 ЗКПО + 54 700 лв. от продажбата на ДМА + 180 000 лв. по фактурите на "Тенакс 99" ЕООД неправилно осчетоводени текущи разходи. Върху тази основа е определен корпоративен данък в размер на 50 346,15 лв., прихваната с авансово внесения корпоративен данък в размер на 51 080 лв. и от получената сума е извадена дължимата лихва от 97,52 лв. върху определения и късно внесен корпоративен данък от 1 008,55 лв. върху увеличението на данъчната основа по фактура № 131/29.07.2009 г. При това вещото лице по първата допълнителна експертиза е дало заключение, че надвнесената сума за корпоративен данък е в размер на 636,33 лв., вместо 24 292,61 по годишната данъчна декларация. С второто допълнително заключение вещото лице е приело, че една част от разходите по фактурите на този доставчик са осчетоводени правилно, а друга не. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва най-напред да отговори на спорния въпрос за реалността на доставките по фактурите за обсъжданите разходи, като основание за признаването им, а след това да се произнесе има ли основание за потвърждаване на РА в тази част частично на ново фактическо и/или правно основание /както позволява това разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, при тълкуването на предшестващата идентична от ДПК (отм.), дадено с ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС, т. 4/, при което да се обсъдят доводите в касационната жалба по прилагането на чл. 51, ал. 1, т. ЗКПО. С процесния ревизионен акт е определено данъчно задължение 76 613,39 лв. от които 72 177,90 лв. главница корпоративен данък и 4 346,28 лв. лихви, въз основа на всички посочени по-горе увеличения на финансовия резултат и като са взети предвид 51 080 лв. внесен авансово данък е определено данъчно задължение за внасяне в размер на 25 533,39 лв. от които 21 097,90 лв. главница и 4 346,28 лв. лихви. С първоинстанционното решение определените данъчни задължения са отменени изцяло. Настоящата инстанция оставя в сила първоинстанционното решение, в частта му, с която е отменен ревизионния акт за определен корпоративен данък за 2009 г. общо в размер на 19 253,84 лв. и съответни лихви, отменя го в частта, с която е отменен РА в частта му, с която за същия данъчен период на ревизираното лице е определен корпоративен данък в размер на 5 470 лв. и съответни лихви, въз основа на увеличение на ФР със сумата 54 700 лв. разлика между пазарните стойности на продадени МПС и ремаркета и продажните им цени и в частта, с която РА е отменен за сумата от 97,52 лв. лихва върху определената главница от 1 008,55 лв. главница върху увеличението на данъчната основа по фактура № 131/29.07.2009 г. и вместо него в тази част постановява отхвърляне на жалбата против тези части на РА; отменя първоинстанционното решение в останалата част и връща делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Първоинстанционното решение подлежи на отмяна и в съответната част за разноските, с която ревизираното дружество е осъдено да заплати на Д "ОДОП" разноски над 493,31 лв. На Д "ОДОП" се дължи юрисконсултско възнаграждение 603,50 по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху материалния интерес на частта от РА, против която окончателно е отхвърлена жалбата. На ревизираното лице, на същото основание, се дължат разноски за касационната инстанция, съобразно частта, с която остава в сила решението, в частта, с която РА е отменен за сумата общо 19 253,84 лв. - 533,49 лв. Разноските, съответни на останалата част на оспорения РА следва да се присъдят при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. По компенсация за касационната инстанция следва на Д "ОДОП" да се присъдят 70,01 лв. юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 е ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение