Решение № 9084 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11396/2012 г.

Решение № 9084 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11396/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 4533/03.08.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1688 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 2001106003/18.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София относно определените на Боян Младенов Петров данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. и 2004 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. в общ размер 89 096.59 лева и лихви за забава 47 812.41 лева. Касаторът оспорва изводите на съда за началното салдо на отчетния период 2003 г. с последица преодоляване на твърдяното в РА несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. С позоваване на разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ДОПК обосновава недоказаното от ревизираното лице основание за получаване на паричен превод, нареден от чуждестранно юридическо лице и неоснователното изключване на сумата по превода от кръга на облагаемите доходи в данъчната 2008 г. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация Боян Младенов Петров, чрез повереника си адв. Росен Николов, отрича основателността на оспорването на директора на дирекция "ОДОП". Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" по спора за съществуването на задължение на Петров за подоходен данък за всички ревизирани периоди освен 2008 г. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Боян Петров задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., 2004 г. и 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер на 89 096.59 лв., ведно със законните лихви в размер на 47 812.41 лв. Данъчната основа е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК като отрицателна разлика между приходите и разходите по отчетни периоди: за 2003 г. - 100 500.60 лева и съответстващ му данък за внасяне 28 485.17 лева; за 2004 г. - 24 209.72 лева и данък за внасяне 6 360.82 лева; за 2006 г. - 10 783.17 лева и данък за внасяне 1 951.96 лева; за 2007 г. - 25 314.88 лева със следващ се подоходен данък 5 391.57 лева и за 2008 г. - разлика между доходите и разходите минус 77 904.66 лева. Към данъчната основа за 2008 г. е прибавена сумата 391 166 лева, представляваща равностойността на 200 000 евро, преведени по сметка на ревизираното лица в ЦКБ АД на 20.05.2008 г. от RASS Corporation, Cuba Avenue 34-20 Panama, Republic of Panama. Отчитането на приходите и разходите на данъчния субект по отчетни периоди е извършено по метода на баланса на паричния поток. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК /данни за укрити приходи или доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. АССГ е отрекъл осъществяването на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Различни от тези на приходната администрация са изводите на съда по фактите и правото. Според инстанцията по същество начално салдо за първия отчетен период в обхвата на ревизията не е 0 лева, а 564 000 лева. Източник на средствата са плащания, извършени от "Полента" ЕООД по РКО от 29.12.2001 г. в размер 494 000 лева и по РКО от 11.04.2002 г. в размер 70 000 лева, представляващи служебен аванс. Съдът е ценил РКО като доказателствен източник предвид установеното от ССЕ надлежно отразяване на счетоводните операции от "Полента" ЕООД. Отрекъл е квалифицирането като доход в 2008 г. на получената от RASS Corporation, Cuba Avenue 34-20 Panama, Republic of Panama парична сума с позоваване на разпоредбите на чл. 225 от ЗЗД и определяйки полученото като дарение. За убедителността на позицията на ревизираното лице относно основанието за получаване на сумата е ползвал като аргумент декларирането на дарението по реда на чл. 49, ал. 3 от ЗМДТ и плащането за него на местен данък. Съдът е изключил законосъобразността на включването в разходната част на баланса на приходите и разходите на ревизираното лице на суми, определени по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, без да е установено полагането от него на зависим труд и на заповеди за командироване, както и заявеното от лицето пътуване с цел екскурзия при повечето напускания на страната. Решението на АССГ е правилно. Несъгласието на касатора с първоинстанционното решение е заради упрека му към оценката на доказателствените средства, извършена от административния съд. Отрича се установеността на получаването от данъчния субект на 564 000 лева по РКО през 2001 и 2002 г. с последици за началното салдо на 2003 г. и баланса на приходите и разходите през следващите отчетни периоди, за които са установени допълнителни задължение за подоходен данък. Органът по приходите отказва да приеме за установено дарението, като основание за плащането от RASS Corporation, Cuba Avenue 34-20 Panama, Republic of Panama, както и правилността на изключването на разходите, определени по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК условие за процесуалната бонификация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации на РА е провеждането на главно пълно доказване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а доказателствената тежест е за приходната администрация. Разколебаването от жалбоподателя /адресата на РА/ на убеждаващото въздействие на провежданото от приходната администрация доказване на тези обстоятелства, което е проява на насрещно доказване, има за последица ограничаване на доказателствената стойност на РА и правомерността на определяне на данъчната основа по аналог по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, вместо по съответните материални данъчни закони. В производството по оспорване на РА жалбоподателят е провел успешно главно пълно доказване на факта на получаване на спорната сума от 564 000 лева, с чието осъществяване обвързва настъпването на благоприятните за него правни последици на съответствие между доходите и разходите. Това съответствие освен за обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК е и от значение за формиране на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК /вж. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК/. При оценката на доказателствените средства съдът е съобразил съществените процесуални правила - чл. 12 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, чл. 49 и 51 от ДОПК, както и правилата на формалната логика. В обхвата на познавателната и оценъчна дейност на съда са включени всички доказателствени източници. Не съществува ограничение в допустимостта на РКО като писмено доказателствено средство /чл. 49 от ДОПК/. Обстоятелството, че писменият акт е изготвен от ползващото се от него лице не го дисквалифицира като доказателствено средство, а засяга интензитета на убеждаващото му въздействие. РКО и другите доказателствени средства - счетоводните записвания по сметки 422 и 501 на "Палента" ЕООД; заключението на в. л. Манчева сочат на убедителна информационна следа за факта на плащането. Отдалечеността във времето на счетоводните записвания на "Палента" ЕООД, последващото преобразуване на това дружество чрез вливането му в "Афелия" ЕООД и съхраняването от последното дружество на процесните РКО и на оборотните ведомости за относимите периоди е аргумент против довода на касатора за създаването на писмените доказателствени средства за целите на ревизионното производство. Макар заключението на в. л. Манчева по ССЕ да не е оспорено от страните, съдът е извършил оценката му по реда на чл. 202 отГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, за да основе на него фактическите си изводи за отразяване на плащанията по РКО по дебита на сметка 422 "Подотчетни лица" и по кредита на сметка 501 "Каса в левове" за отчитане на изплатените в брой парични средства от касата. Правилно съдът е изключил от доходите на Петров полученото от RASS Corporation, Cuba Avenue 34-20 Panama, Republic of Panama. С оглед предмета на имущественото разместване - парична сума и основанието за паричния превод "donation to Boyan Petrov" не се основава на позитивното право очакването на приходната администрация за съществуване и представяне на договор в квалифицирана писмена форма. С арг. от чл. 75, ал. 3 от ЗЗД когато плащането става чрез задължаване и заверяване на банкова сметка, задължението се счита за погасено със заверяване на банковата сметка на кредитора. Парите са мерило за стойност и характеристиката им на родово определени движими вещи не е определяща. Затова при плащания по банков път не се изисква писмената форма с нотариална заверени подписи по чл. 225, ал. 2 от ЗЗД, като такава за действителност на дарението на движими вещи, а е необходимо и достатъчно да се удостовери "предаването" на парите по реда на чл. 225, ал. 2, пр. 2 от ЗЗД чрез заверяване на сметката на дарения /чл. 75, ал. 3 от ЗЗД/. Полученото по дарение не се смята за доход /вж. чл. 13, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ в ред. от ДВ, бр. 113 от 2007 г./. Настоящият съдебен състав не възприема позицията на АССГ за неправилно определяне на разходите за пътувания в чужбина на ревизираното лице, без това да се отразява на правилността по разпоредения краен правен резултат на съдебния акт. Приходната администрация не твърди, че пътуванията на Петров са в изпълнение на заповед за промяна на мястото на работа в качеството му на лице, полагащо зависим труд. Плащанията за пътни дневни и командировъчни пари са необлагаем доход, когато са по извънтрудови правоотношение - чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ /респ. чл. 12, ал. 1, т. 17 и 18 от отм. ЗОДФЛ/ и не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения - чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ /чл. 19, ал. 2, т. 4 от ЗОДФЛ/. Органът по приходите е използвал размерите на командировъчните пари по Наредбата като критерий по чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК, което е допустимо при липса на доказателствени източници за друг конкретен размер на направените от ревизираното лице разходи за пътувания в чужбина. Липсата на касационни основания, засягащи правилността на първоинстанционното решение, мотивира оставянето му в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следва деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение