Решение № 7883 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8914/2011 г.

Решение № 7883 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8914/2011 г., I о., докладчик съдията Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по подадени две касационни жалби - от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП и от "Мерич Табако Капитал" ООД - гр. Първомай, чрез процесуалния му представител адв. П. Стоименов, против решение № 905 от 20.05.2011 г., постановено по адм. дело № 1696 от 2010 г. по описа на Административния съд - гр. Пловдив, съответно в частта, с която е отменен ревизионен акт № 160901164/25.05.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП - гр. Пловдив, потвърден и изменен с решение № 521/15.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително определен корпоративен данък за 2008 г. за разликата от 36 458,76 лева, до пълния размер определен с РА в размер на 41 198,56 лева, както и в частта относно съответните лихви за забава в размер от 4791,21 лева до пълния размер - 5414,09 лв. и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу същия акт. Присъдени са разноски и на двете страни съобразно уважената и отхвърлена част. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, се поддържа неправилност на решението поради допуснато нарушение на материалния закон, и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е приел, че от събраните доказателства може да се установи частично извършване на услугата от прекия доставчик по процесната фактура- ЕТ "Барбарос-Мюмюн Ахмед". Счита, че съдът безкритично е приел заключението на вещото лице относно броя на необходимите работници които са могли да осъществят услугите по издадената фактура. По подробни съображения в този смисъл моли да се отмени обжалваното решение и да се постанови друго с което да се отхвърли жалбата в тази част. Претендира присъждане на разноски. Касаторът - "Мерич Табако Капитал" ООД, поддържа, че решението е неправилно, тъй като е постановено при съществени процесуални нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е възприел изцяло фактическата обстановка и правните изводи на органа по приходите, възпроизвел е общи правни постановки, но не е направил връзка между тях и конкретните писмени доказателства. Без да посочи мотиви не е кредитирал изцяло заключението на вещите лица от комплексната експертиза и не е обсъдил това, че дружеството жалбоподател е имал 52 работника които са достатъчни за да се извърши манипулацията по тютюна, за която е издадена процесната фактура. По подробни съображения в този смисъл моли решението да се отмени и да се постанови друго с което да се уважи жалбата и да се отмени обжалвания РА. По делото в съдебно заседание не са се явили и двете страни и не са взели отношение по жалбата на противната страна. Не са постъпили и писмени бележки. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на първата касационната жалба. По отношение на втората касационна жалба е заявил становище за нейната основателност. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта и на двете касационни жалби, наведените в тях касационни основания и предвид доказателствата по делото, приема следното: И двете касационни жалби са подадени от надлежни страни в законоустановения срок и са допустими. Разгледани по същество и двете са неоснователни. Предмет на обжалване пред Административния съд - гр. Пловдив, е бил ревизионен акт № 160901164/25.05.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП - гр. Пловдив, потвърден и изменен с решение № 521/15.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително определен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 41 198,56 лв. и прилежащи лихви в размер на 5 414,09 лева. С решението си съдът е приел жалбата за частично основателна, поради което е отменил РА в частта относно допълнително определен корпоративен данък за 2008 г. за разликата от 36 458,76 лева, до пълния размер определен с РА в размер на 41 198,56 лева, както и в частта относно съответните лихви за забава в размер от 4791,21 лева до пълния размер - 5414,09 лв. Присъдени са разноски и на двете страни съобразно уважената и отхвърлена част. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионното производство е извършено от компетентен за целта орган и при липсата на съществени нарушения на процесуалните правила. Възприел е фактическата обстановка така както е установена от органа по приходите и според която през данъчен период 2008 г. дружеството - жалбоподател, е осчетоводило като разход сумата в размер на 179 059.20 лв. по фактура № 0...211/14.11.2008 г., издадена от ЕТ "Барбарос Мюмюн Ахмед", с предмет на доставката услуга по "първична манипулация на тютюн "Вирджиния", 298 432 кг" на единична цена 0,60 лв. Основната дейност на жалбоподателя за ревизирания период е производство и реализация на тютюни сортове Виржиния, Бърлей и Крумовград. Количеството на произведения тютюн се е определяло по определени квоти за 2007 г. и 2008 г. от фонд "Тютюн". На базата на квотите са били сключвани договори за производство и реализация с изкупвателната организация ЕТ "Барбарос Мюмюн Ахмед" - гр. Асеновград. В ревизионното производство са били представени договори между страните от 05.02.2007 г. и съответно 07.01.2008 г., ведно с анексите към тях за осъществяване на земеделски практики. В хода на ревизията ревизиращите са присъединили с протокол № 1003665/16.04.2010 г. представените от едноличния търговец в ТД на НАП - гр. Пловдив, с писмо вх. № 70-00-12973/23.09.2009 г. доказателства, а именно: Справка за заетите лица по длъжности; Справка за лицата участвали в ръчните манипулации, манипулационни отчети № 2 и № 12 от 2008 г. за извършена първична манипулация на тютюн "Вирджиния", реколта 2008 г. Присъединени са и доказателства, изходящи от трето лице - ИТТИ - с. Марково писмо изх. № 92-00-907/24.03.2009 г. и № 70-00-5490/22.04.2009 г. и ПИНП № 16-02-901048-1/12.10.2009 г., ведно с приложените към него документи.Извършена е била проверка в програмен продукт СУП, "Справка актуално състояние на всички трудови договори" на ЕТ "Б. -М.А.", като при нея е установено, че от изброените поименно 9 човека в справката, само 5 от тях биха могли да участват в ръчните манипулации по тютюн реколта 2008 г. След анализ на събраните доказателства, изходящи от едноличния търговец, е констатирано, че фактурираната първична манипулация включва само ръчна обработка, което пък противоречи на осчетоводените суми при изпълнителя като калкулация на извършени селскостопански услуги за 2008 г. Съгласно данни в представена справка общата стойност на манипулацията е формирана от разходи за ел. енергия, външни услуги, в т.ч. ремонти, амортизации на техника, заплати и осигуровки на персонал и други разходи, т.е. по-голямата част от разходите са за механизирана обработка.С присъединителен протокол № 14205/09.12.2009 г. са присъединени доказателства, събрани по повод ревизионно производство, приключило с друг РА № 160900337/03.06.2009 г., както следва: ИПДПОТЛ № 70-00-5490/22.04.2009 г. до ИТТИ - с. Марково, за експертна информация по въпроса възможна ли е първична манипулация на сух тютюн 298 432 кг в периода от 01 до 14 ноември 2008 г. Получен е отговор от ИТТИ - с. Марково, съгласно който за посочения период манипулацията се извършва обикновено ръчно и пределната норма е около 150 - 200 кг на човек за едролистните тютюни "Вирджиния" и "Бърлей". Посоченото количество тютюн е възможно да бъде манипулирано за такъв период при около 100 заети човека дневно. Органите по приходите са анализирали и посочените стойности в манипулационни отчети № 2 и № 12 за 2008 г. и са констатирали, че съобразно тези отчети, в случай, че се приеме, че 1 човек обработва максимум 200 кг тютюн дневно, общото количество тютюн от 298 432 кг е възможно да се обработи за 44 дни от 34 човека, работещи дневно, и предвид това е направен извод, че общото количество тютюн не може да бъде манипулирано през посоченият период с работниците, с който е разполагал ЕТ "Барбарос - Мюмюн Ахмед", т.е., че за този доставчик не се доказва кадрова обезпеченост, като е налице недоказване на действия по извършване на услугата първична манипулация. Този извод е посочено, че се подкрепя и от представените с писмо изх. № 70-00-13724/30.09.2009 г. документи ведомости за изплатени работни заплати за 2008 г., съгласно която в "Мерич Табако Капитал" ООД има назначени работници за юли, август и септември 2008 г. - 15 работника, месец октомври - 14 работника и месец ноември - 12 работници. Предвид тези доказателства органът по приходите е приел, че са налице отчетени разходи за външни услуги за 2008 г. от "Мерич Табако Капитал" ЕООД, които не са реално извършени, което представлява обстоятелство по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, т.е. спорната сделка е сключена с цел отклонение от данъчно облагане.Прието е още от органа по приходите, че са нарушени изискванията за документална обоснованост, съгласно разпоредбите на чл. 10, ал. 1 - 5 от ЗКПО, предвид на което е налице още едно основание за увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходите в размер на 179 059,20 лв. за 2008 г. - чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Предвид така установената фактическа обстановка по делото, съдът е посочил, че основният спорен въпрос е дали дейността "първична манипулация" е била реално извършена от доставчика ЕТ "Барбарос - Мюмюн Ахмед". В изпълнение на принципа на служебното начало залегнал в чл. 9 АПК, съдът е дал изрични указания на страната - жалбоподател, че в нейна тежест е да докаже фактите, които е твърдяла в процеса с оглед кадровата обезпеченост на доставчика. За доказване на твърденията си жалбоподателят в хода на съдебното производство е изискал събирането на писмени доказателства и назначаване на комплексна агро-икономическа експертиза. Доказателствата са били допуснати и съответно обсъдени от съда, който е приел, че жалбата е частично основателна. Съдът е кредитирал заключението на вещите лица в частта, в която са приели, че счетоводството на доставчика е било водено редовно и в съответствие с изискванията на закона, както и в частта на констатацията, че за първичната манипулация на сух тютюн не се изисква квалификация. Вещите лица са приели, че услугата е била извършвана през периодите от началото на месец август до началото на месец ноември в процесните години само въз основа на изготвените приемо-предавателни протоколи за предадени количества тютюн. Тези протоколи обаче доказват само и единствено датата и количеството на предадения/получения тютюн, но не и датата на която е започнало, респективно приключило, изпълнението на услугата. Доказано е било по делото и наличието на осчетоводен разход при получателя по доставката, респективно приход при доставчика на услугата, като съдът е посочил, че след като е оспорено фактическото й извършване, това не означава, че автоматично и разходът следва да бъде признат за данъчни цели, като се е позовал на разпоредбата на чл. 26 от ЗКПО, в която са уредени изчерпателно хипотезите, при които осчетоводени разходи не се признават за данъчни цели и едната от тях е документалната необоснованост. Отделно от това съдът е приел и наличие на хипотезата по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, според която за отклонение от данъчно облагане се счита заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. В случая, за да се приеме, че услугата е фактически осъществена, следва да се докаже, че доставчикът разполага със съответния трудов ресурс за изпълнението й и то във времевия период, посочен в манипулационните отчети. Органите по приходите са приели, че това са 34 броя заети лица, като са се позовали на официални данни от специализиран в областта на тютюна институт - ИТТИ - с. Марково. В тази връзка, поради констатираните разлики в предоставените от ревизираното лице и неговия доставчик данни за заетите лица, използвани и от вещите лица при изготвяне на заключението по допуснатата комплексна експертиза, съдът е приел за най-достоверни тези посочени в специалния регистър за трудовите договори. Анализирайки всички представени по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност съдът е стигнал до извода който се приема и от настоящата инстанция, че може да се установи частичното извършване на услугите от прекия доставчик ЕТ "Барбарос Мюмюн Ахмед", а именно от 9 човека за 44 дни при използване на методиката на ИТТИ - с. Марково, от което приема за доказано само манипулирането на сух тютюн в количество - 78 996 кг. по единична цена 0,60 лв., което прави 47 398 лв. разход, който е счетен за доказан. В останалата част по отношение отчетения разход от дружеството за сумата от 131 661,20 лв. е приел, че не е доказан. Съдът е посочил, че този извод не се променя и от приетите по делото ревизионни актове на жалбоподателя и неговия доставчик с обхват процесния период. В ревизионния акт на доставчика е констатирано, че едноличният търговец правилно е начислявал данъци и задължителни осигурителни вноски върху изплатените трудови възнаграждения за назначените работници, но това както е приел и съда не е основание да се приеме, че по-голям брой работници от декларираните са участвали в първичната обработка на процесното количество тютюн. По тези съображения съдът е отменил частично РА само за разликата от 36458, 76 лв. до 41 198,56 лв. и съответните лихви за разликата от 4791,21 лв. до пълния размер от 5414,09 лева. Така постановеното решение е правилно и обосновано. Първоинстанционният съд е изяснил фактическата обстановка по спора, изследвал е, респективно обстойно е обсъдил всички релевантни за спора обстоятелства и факти и е изложил мотиви, които настоящата инстанция изцяло споделя. Въз основа на правилно тълкуване на относимите за конкретния случай правни норми решаващият съд е обосновал законосъобразен краен извод, а именно, че документално е обоснован и доказан разхода само до размера на заплатените суми съответно намален финансовия резултат за преработката на сух тютюн в количество - 78 996 кг. по единична цена 0,60 лв. или доказан разход за сумата 47 398 лв. Както се каза по-горе съображенията на съда за да достигне до този извод изложени в мотивите към решението се възприемат и от настоящата инстанция и не следва да се преповтарят. Този извод на съда по никакъв начин не се опровергава от изложеното в касационните жалби и на двете страни, които касаят съответно размера на уважената и отхвърлената част от РА. Предвид изложеното и тъй като не се установиха твърдяните касационни основания за отмяна и по двете касационни жалби, първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на страните не се дължат разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. 1 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,