Решение № 7224 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10503/2014 г.

Решение № 7224 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10503/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД - гр. Монтана с посочен адрес за кореспонденция в гр. София чрез процесуалния си представител адв. Соня Гълъбова срещу решение № 334/24.07.2014 г., постановено по адм. дело № 724/2013 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 12/1202943/9.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 324/25.07.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 4 131,31 лв. и лихви за просрочие - 633,75 лв. за данъчни периоди на месеците юли и август 2010 г., март, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2011 г. и януари 2012 г. по фактури, издадени от "Тошанглас" ЕООД, "Алби ден" ЕООД, "Буспартс" ЕООД, "Зори-85" ЕООД, "Нантол" ЕООД и "Нолина ЕН" ЕООД, както и в частта по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. за преобразувания финансов резултат в посока увеличение, съответно със сумите 2 255,03 лв. и 20 277,39 лв., в резултат на което е намалена декларираната данъчна загуба. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага оплаквания срещу съдебното решение, с което не е възприето твърдението му за нищожност на решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, поради това че не било редовно връчено на дружеството съгласно изискванията на чл. 29, ал. 1 ДОПК, а чрез изпращане на електронно съобщение по чл. 29, ал. 4 ДОПК. Твърди, че в решението на решаващия орган има несъответствие между мотиви и диспозитив, изразяващо се в разлика в сумите и доставчиците, а съдът въобще не се е произнесъл по това възражение. Оплаква, че съдът е направил неправилен извод, че протоколите за извършени насрещни проверки са съставени съгласно чл. 50, ал. 1 и 2 ДОПК. Позовава се на съдебно-счетоводната експертиза, която според касатора доказва реалността на доставките, тъй като е налице счетоводно отразяване на издадените фактури, както и ДДС по тях е начислен. Твърди се в касационната жалба, че относно реалността на доставките съдът превратно е тълкувал събраните по делото доказателства, като се позовава на трайно установената съдебна практика на Върховния административен съд (ВАС), цитирайки дела № 2984/2012 г., № 2668/2012 г. и № 3385/2012 г., както и на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) в Люксембург - решение по обединени дела С-80/11 и С-142/11, както дело С-285/11, С-643/11, както и решения по дела С-285/11, С-643/11 и С-342/11 с твърдения, че не е участвал в измама. В частта по ЗКПО касаторът е изложил оплаквания, че неправилно не е признал направените разходи по фактурите, издадени от "Белоградчик Пътнически превози" АД заради липса на касови бележки от фискално устройство, вместо които са издадени приходни касови ордери (ПКО) и в тази връзка е развил подробни доводи, че липсва основание за непризнаване на разходите, с които е преобразуван финансовия резултат. В касационната жалба се съдържат оплаквания и за непризнатите разходи по издадените фактури от "Тошанглас" ЕООД, "Алби ден" ЕООД, "Буспартс" ЕООД, "Зори-85" ЕООД, "Нантол" ЕООД и "Нолина ЕН" ЕООД и с тях също неправилно според касатора е потвърден ревизионният акт, с който не са признати и тези разходи. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, ведно със законните последици. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Гълъбова и адв. Радев. Представена е и писмена защита. Претендират се и направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново в депозиран по делото писмен отговор я оспорва, като в него се съдържа и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 563,55 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС първоинстанционният съд за да отхвърли жалбата на "Монтана-Автобусен транспорт" ЕООД е приел, че за признаване правото на данъчен кредит освен да е изпълнено условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ (фактури), за което не се спори, че са издадени, е необходимо от страна на получателя по доставката до е установена реалността на същата по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС за съответните стоки, в повечето случаи резервни части за автобуси, както и на услуга по чл. 9, ал. 1 ЗДДС за извършени ремонти на автомобили или тяхното сервизно обслужване. Съдът е изложил мотиви, че само ненамирането на доставчиците на посочените от тях данъчни адреси ли непредставяне на документи или писмени обяснения по повод връчено им искане за насрещни проверки не означава непременно липса на реални доставки, но в същото време е приел, че получателят (жалбоподателят) е длъжен да докаже, че доставката е действителна, че фактурата е издадена от посоченото в нея лице, което осъществява стопанска дейност, води счетоводство и има съответен ресурс за осъществяване на документираните доставки. Затова според съда именно жалбоподателят е този, който съгласно чл. 154 ГПК във връзка с чл. 144 АПК да докаже фактите, на които основава своите искания като лице, претендиращо правото на данъчен кредит при условията на пълно насрещно доказване, че са налице материалноправните предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Когато не е установена реалността на доставките правото на данъчен кредит се отказва на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както е прието в ревизионния акт. Относно доставките на стоки по фактурите, издадени от "Тошанглас" ЕООД и "Нантол" ЕООД собствеността според съда трябва да се докаже чрез предаване на стоките съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Обсъдени са от съда представените приемателно-предавателни протоколи за доставките от "Тошанглас" ЕООД, коите не касаят самите стъклопакети, а само извършена услуга по тяхното поставяне и извършените разходи за лепила и декантер, както и доказателствата, представени по доставките от "Нантол" ЕООД, които са оспорени от приходната администрация в хода на съдебното производство на основание чл. 193, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДОПК и чиято автентичност според съда не е доказана. Основанието за плащане на процесните доставки според съда не е оспорено от приходните органи, но то само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че е осъществена реална доставка, като в конкретния случай не е доказано, че е осъществено фактическо предаване на стоките. Съдът е счел, че за част от вещите се касае за индивидуално определени такива, при които съгласно чл. 24, ал. 1 ЗЗД (напр. продажба на климатик) собствеността се прехвърля с постигане на съгласието на страните, без да е необходимо за тяхната действителност реалното предаване на вещите, което характеризира договора за покупко-продажба на индивидуално определена вещ, като консенсуален такъв. В конкретния случай обаче според съда тази вещ не е достатъчно конкретизирана - не е посочен фабричен номер, производител, не е придружена с гаранционна карта, но е прието в съдебното решение, че след като тази вещ не е достатъчно индивидуализирана, за нея не може да се приложи горното правило за индивидуално определена вещ, поради което са необходими доказателства за нейната индивидуализация чрез предаване. Прието е от съда, че представените от жалбоподателя доказателства, вкл. и събраните в съдебното производство, не установяват наличието у доставчика на стока - от вида и количеството по процесните фактури, както и реалното предаване на стоките на получателя. В тази връзка съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, че липсват транспортни документи, стокови разписки и др., от които би могло да се обоснове извод, че има реално предаване на стоки. Решаващият съд е изложил мотиви, че независимо, че по делото са представени като доказателства свидетелства за регистрация на МПС (автобуси), собственост на жалбоподателя, но по делото не е доказана необходимостта от извършване на тези доставки. Според съда косвен извод за това се съдържа във факта, че се касае за скъпоструващи ДМА, надлежно осчетоводени при жалбоподателя, съответно задължително застраховани, които съобразно представените доказателствата са сервизно обслужвани от "Буспед Интернасионал" ООД - Мюнхен, за което са представени фактури. Изводът на съда е, че житейски нелогично е такава скъпа техника да е сервизно поддържана, тъй като за нейното използване е въведена изключително рестриктивна нормативна уредба - напр. чл. 6 от Закона за автомобилните превози (ЗАП), като официален дистрибутор на "Мерцедес" за България е "Балкан стар", който извършва и надлежното доставяне на резервни части, а доказателства за това няма по делото. Относно фактурите, според които е извършен ремонт на автобусите на жалбоподателя съдът е отразил, че те удостоверяват доставка на множество резервни части, които са описани повече по вид и след като е оспорена тяхната реалност, в тежест на ревизираното лице е било да докаже, че същите са реално доставени и съответно, вложени в използваните от дружеството превозни средства. Съдът е приел, че доказателства за тези доставки не са ангажирани. В друга група фактури съдът е счел, че те касаят фактуриране, както на стоки, така и на услуги, като не може да се разграничат отделните доставки, поради което и съобразно практиката на СЕС в тези случаи - решения по дела С-242/08, С-110/05 и др. се приема, че е налице една доставка, тъй като стойността на вложените материали значително надвишава стойността на извършената услуга във вид на труд и други помощни такива, се характеризира като доставка на стока са, за които важат правилата на доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Изводите, направени от съда относно претендирания данъчен кредит по посочените по-горе доставки са го обусловили да приеме, че законосъобразно с ревизионния акт той е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В частта по ЗКПО за 2010 г. е прието в съдебното решение, че правилно е преобразуван финансовия резултат на ревизираното дружество със сумата 1 005,03 лв. и с 883,34 лв. за 2011 г. на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 4 ЗКПО със стойността на фактурите, издадени от "Белоградчик Пътнически превози" АД с правно основание заплащане на наем за автогарово обслужване. Съдът е изложил, че няма доказателства за издадени касови бонове от фискално устройство надлежно регистрирано фискално устройство по реда на Наредба № Н-18/2006 г. и затова е приел, че правилно ревизиращите органи не са признали направените разходи по тези фактури на посоченото правно основание. Увеличението на финансовия резултат с по фактурите за резервни части и услуги за сервизна техника е преценено от съда като законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО поради непредставяне на доказателства за документалното обосноваване на тези разходи - чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Затова според съда счетоводните документи, които са приложени по делото за тези доставки не отразяват вярно стопанската операция. В резултат на това съдът е приел, че законосъобразно приходният орган е променил в посока увеличение декларираният от дружеството финансов резултат за 2010 г. - данъчна загуба в размер на 3 333,40 лв., като след увеличение е установен финансов резултат - данъчна загуба в размер на 1 078,37 лв., върху който не се дължи корпоративен данък. За 2011 г. съдът също е потвърдил констатациите в ревизионния акт относно промяната на декларираната данъчна загуба от 199 628,84 лв. на 179 351,45 лв., върху който също не се дължи корпоративен данък. Относно възражението за нищожност на решението на решаващия орган - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, съдът е приел, че то е неоснователно. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 относно доставката на стока и чл. 9, ал. 1 относно доставката на услуга във връзка с чл. 25, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, както правилно е приел и първоинстанционния съд и то е длъжно да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. Наличието на фактура може да замести договора, тъй като с тях само се установява само съвпадането на волеизявленията на страните по доставките, че са съгласни да се постигне резултата от сделката (доставката по смисъла, вложен в ЗДДС). В тази връзка се налага уточнението, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Затова и законодателят за данъчни цели в ЗДДС употребява понятието доставка, а не сделка. За част от доставките - по фактури, издадени от "Тошанглас" ЕООД, "Нантол" ЕООД и "Нолина ЕН" ЕООД, за които са представени приемателно-предавателни протоколи за обективираните в тях доставки на стоки и услуги - "стъклопакети и рециклиране на стъклопакети", "ремонт на автомобили и сервизни услуги", процесуалният представител на приходната администрация ги е оспорил по реда на чл. 193 ГПК във връзка с § 2 от ДОПК. С оглед на това оспорване в съдебно заседание на 03.10.2013 г. е открил производство по оспорване по чл. 193, ал. 1 ГПК и е указал, че доказателствената тежест пада върху жалбоподателя, като в същото време му е дал възможност да ангажира доказателства и доказателствени искания във връзка с това оспорване. В изпълнение на тези указания "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД с нарочна молба, депозирана пред съда на 10.10.2013 г. е поискал на основание чл. 192 ГПК да бъде задължен ТД на НАП - гр. София да представи влезли в сила ревизионни актове на доставчиците, съдебни решения и наказателни постановления, както и копия от счетоводни регистри - декларации, дневници за покупките и продажбите на "Тошанглас" ЕООД, "Алби ден" ЕООД, "Буспартс" ЕООД, "Зори-85" ЕООД, "Нантол" ЕООД и "Нолина ЕН" ЕООД. Счетоводните документи не представляват преки доказателства за реално осъществяване на доставките. Те могат само да подкрепят изводи за реални доставки, ако за последните са представени автентични документи, установяващи предаване на стоките по чл. 24, ал. 2 ЗЗД и осъществяване на услугите - чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Същото се отнася и до представените по реда на чл. 192 ГПК ревизионни актове на част от доставчиците - "Тошанглас" ЕООД, "Буспартс" ЕООД и "Нолина ЕН" ЕООД, които са обсъдени и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Некоригирането на ДДС с влезли в сила ревизионни актове на доставчиците, не е основание да се приеме, че данъчният кредит, приспаднат от получателя е законосъобразно упражнен. Съгласно чл. 82 ЗДДС, респ. 203 от Директива 2006/112/ЕО и съобразно съдебната практика на СЕС, на която правилно се е позовал и решаващият съд - С-642/11 и С-64/311 некоригирането на начисления от доставчика ДДС, не е основание на получателя да се признае правото на данъчен кредит. Предвид изложеното първоинстанционният съд противно на оплакването в касационната жалба, е обсъдил в съвкупност всички представени по делото доказателства, вкл. и тези, които са представени от касатора във връзка с указанията на съда при оспорване по реда на чл. 193 ГПК на приемателно-предавателните протоколи за част от доставките. От доказателствата правилно съдът е приел, че не се установява реалност на доставките на стоки и услуги. Осчетоводяването на издадените фактури и от получателя и от доставчиците му не е самостоятелно основание да се признае правото на данъчен кредит, когато не са ангажирани безспорни доказателства за реалността на доставките. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че съдебното решение е в противоречие със съдебната практика на СЕС в Люксембург, тъй като и този съд не допуска признаването на правото на данъчен кредит само при наличие на издадени фактури и тяхното осчетоводяване, а държи сметка за установяване на действително извършени доставки. В този смисъл са и всички решения на посочения съд, които са цитирани в съдебното решение, както и практиката на ВАС, както и позоваването в касационната жалба на посочените съдебни решения на СЕС. Неоснователно се твърди от касатора, че е нелогично съдът да изисква за всички доставки, включително и за ремонтните услуги винаги да се съставят протоколи и други документи за реалното им извършване, тъй като стопанският оборот бил динамичен и не се съобразявал с логиката на съда. Както вече се посочи от настоящия съдебен състав за да бъде упражнен законосъобразно данъчният кредит, е необходимо с безспорни доказателства получателят по доставките да установи, че те са реално осъществени. Това е така, защото след като той претендира материалното право да приспадне платения на доставчика му ДДС като данъчен кредит, то наличието само на издадени фактури и тяхното осчетоводяване не може да доведе до признаването му. След като законодателят е предвидил в чл. 6, ал. 1 ЗДДС доказване прехвърлянето на съответната стока и в чл. 9, ал. 1 ЗДДС извършването на услугата, то тежестта на доказване именно на това обстоятелство е върху този, който претендира посоченото право - получателят по доставките. Наистина получателят не е длъжен да доказва необходимостта от обезпеченост на доставчиците, каквито мотиви съдържа обжалваното решение, но със сигурност е длъжен да докаже реалното осъществяване на доставките, от които претендира материалното право на данъчен кредит. Неоснователно е оплакването на касатора, че при оспорване на приемателно-предавателните протоколи и откриване от съда на производство по оспорването им съгласно чл. 193, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДОПК, той не може да докаже тяхната автентичност поради неоткриване на доставчиците. Негово задължение по закон е да докаже всички положителни за него факти, от които черпи благоприятни последици, каквото е правото на данъчен кредит, поради което при спазване на общите правила на доказването, той е длъжен да установи тези факти, вкл. и при оспорване на представени от него доказателства, които са частни документи (свидетелстващи или диспозитивни). В частта по ЗКПО. За ревизираните 2010 г. и 2011 г., законосъобразни са изводите на първоистанционния съд, че правилно с ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат на касатора в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Този закон признава само документално обоснованите разходи, а в случая с непризнаването на правото на данъчен кредит не може да се приеме, че счетоводно отчетените разходи по тези доставки са документално обосновани. Законсъобразно е преобразуван финансовия резултат и по сключения наемен договор с "Белоградчик Пътнически превози" АД, поради неиздаване на касови бележки от фискални устройства. Разпоредбата на чл. 10, ал. 4 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО сдържа императивно задължение за издаване на касови бележки от такива устройства и липсата им е основание да се приеме, че съответният разход е документално необоснован. Неоснователни са оплакванията на касатора, че задължение за издаване на касови бележки от регистрирани фискални устройства съгласно Наредба № Н-18/2006 г. е задължение на доставчика и затова липсвало основание да не се признават разходите на получателя. След като законовото изискване е за да се признаят осчетоводени разходи, е необходимо те да бъдат съпроводени от касови бележки от фискални устройства, то при неизпълнение на това изискване, не може да се очаква признаването на тези разходи, както е в процесния случай, поради което законосъобразно съдът е потвърдил констатациите на ревизионния акт в тази му част. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че неправилно съдът не е приел възражението за нищожност на решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК на обжалване пред съда подлежи ревизионния акт, който не е отменен с решението на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК. Обжалването на ревизионния акт по административен съд е процесуална предпоставка за оспорването пред съда и след като се обжалва ревизионният акт в частта, потвърден от решаващия орган, то решението на последния не е обжалваемия пред съда акт, а само ревизионния акт. Обстоятелството, че касаторът е обжалвал в указания в чл. 156, ал. 1 ДОПК срок всички части, потвърдени с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново означава, че оплакванията, свързани с решението на последния, са неоснователни и необосновани. Наред с това връчването на ревизионния акт чрез електронния адрес, не може да доведе до нищожност на ревизионния акт, дори да се приеме, че не е следвало да стане по този ред, след като касаторът е обжалвал този акт в предвидения в чл. 156, ал. 1 ДОПК срок. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение, вкл. и в частта за разноските не страда от пороците, посочени в касационната жалба, тъй като е постановено в съответствие с приложимите материални данъчни закони - ЗДДС и ЗКПО, със съдопроизводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка, са направени и правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. Последното като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника по касационната жалба за юрисконсултско възнаграждение, такова не се дължи, тъй като е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,