Решение № 7430 от 21.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3844/2016 г.

Решение № 7430 от 21.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3844/2016 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 33 от 08.01.2016 г., постановено по адм. д. № 258/2015 г., Административен съд - [населено място], 25-ти състав, е отменил ревизионен акт/РА/ № Р - 09 - 1305938 - 091 - 01 от 30.09.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 1232 от 22.12.2014 г. на Д. Д. "ОДОП" - [населено място], в частта му, в която на Р. Й. А. от [населено място] поле, общ. К., са определени допълнително данъчни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 18 570,23 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 13 323,59 лв. допълнително определени вноски за 2007 г. както следва: ДОО - 2 512,40 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 2 991,80 лв.; ДЗПО - УПФ 708лн. и лихви в размер на 843,10 лв.; ЗО - 849,60 лв. и лихви в размер на 609,56 лв., както и относно допълнително определените вноски за 2008 г. както следва: ДОО - 3316,80 лв. ведно с прилежащи лихви 3 313,19 лв.; ДЗПО - УПФ - 978 лв. и лихви 917,96 лв. и ЗО в размер на 1 173,60 лв. и лихви за забава в размер на 665,02 лв. С решението съдът е изменил ревизионния акт в частта му, в която на Р. Й. А. са определени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., като е намалил задължението от 14 839,14 лв. на 9 180,51 лв. ведно с прилежащите лихви. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

С решение № 400 от 22.02.2016 г. по същото делото, Административен съд - П. е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 33 от 08.01.2016 г., постановено по адм. д. № 258/2015 г. в смисъл, че отхвърля оспорването на Р. Й. А. на процесния ревизионен акт в частта му за установени допълнително задължения за ЗО за м. 12/2011 г. в размер на 16,80 лв.

Срещу така постановеното решение, в отменителната му част, е подадена касационна жалба от Г. Ж. А., в качеството му на директор на Дирекция"ОДОП" - [населено място]. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския административен съд в отменителната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата на Р. Й. А. и против останалата част от ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба Р. Й. А. чрез своя процесуален представител адв. М. Ф. взема становище, че решението на Административен съд - [населено място] в отменителната му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски.

Срещу постановеното решение в частта му, в която е потвърден РА и е отхвърлена жалбата относно установените допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9 180,51 лв. ведно с прилежащите лихви, е подадена касационна жалба от Р. Й. А. от [населено място] поле, общ. К., чрез процесуалния му представител адв. М. Ф. В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд - [населено място] в посочената част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - П. в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени оспорения РА и в частта му за установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"-гр. П. чрез своя процесуален представител юрк. Ант. Рашева взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество и двете са не основателни.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустима. Разгледани по същество са както следва - тази на Д"ОДОП"-гр. П. е не основателна, а тази на Р. Й. А. е частично основателна.

С решението си Административен съд П. е е отменил ревизионен акт/РА/ № Р - 09 - 1305938 - 091 - 01 от 30.09.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 1232 от 22.12.2014 г. на Д. Д. "ОДОП" - [населено място], в частта му, в която на Р. Й. А. от [населено място] поле, общ. К., са определени допълнително данъчни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 18 570,23 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 13 323,59 лв. допълнително определени вноски за 2007 г. както следва: ДОО - 2 512,40 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 2 991,80 лв.; ДЗПО - УПФ 708лн. и лихви в размер на 843,10 лв.; ЗО - 849,60 лв. и лихви в размер на 609,56 лв., както и относно допълнително определените вноски за 2008 г. както следва: ДОО - 3316,80 лв. ведно с прилежащи лихви 3 313,19 лв.; ДЗПО - УПФ - 978 лв. и лихви 917,96 лв. и ЗО в размер на 1 173,60 лв. и лихви за забава в размер на 665,02 лв. С решението съдът е изменил ревизионния акт в частта му, в която на Р. Й. А. са определени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., като е намалил задължението от 14 839,14 лв. на 9 180,51 лв. ведно с прилежащите лихви. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, в това число обстоятелството, че ревизията е предхождана от две проверки за установяване на факти и обстоятелствата, документирани с протоколи № 1209146/24.04.2012 г. и № 1333900/29.11.2013 г. Посочено, че в ревизионното производство е посочено начално салдо на парични средства към 01.01.2007 г. в размер на 18 188,37 лв. след рекапитулация на паричния поток през 2006 г., като към 01.01.2006 г. е определено нулево парично салдо. Отбелязано е, че ревизията обхваща задължения по ЗДДФЛ и осигурителни вноски за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г., като е констатиран недостиг на парични средства само за данъчни периоди 2007 г. и 2008 г., на база на което е прието, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което обуславя провеждане на ревизията по особения ред. Административният съд е възпроизвел в решението и използваните критерии от органа по приходите за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и определяне на размера на дължимия данък общ доход по чл. 48 ЗДДФЛ и съответните осигурителни вноски за 2007 и 2008години. Решаващият съд е възпроизвел подробно и събраните в хода на делото доказателства /л. 1075 - 1078 от делото/, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза и показанията на разпитаните по делото свидетели. Като спорни между страните са формулирани следните въпроси: - правилно ли е определено началното салдо на парични средства към началото на 2007 г.; правилно ли е определена данъчната основа за облагане с данък на доходите на физическите лица, респективно размерът на осигурителни доход за всяка една от двете години; правилно ли органите по приходите не са включили в приходната част на паричния поток сумите на декларираните от А. и съпругата му внесени парични средства от Р. Т. в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК; правилно ли са включени в разходната част на паричния поток сумите за пътувания на същите лица до Турция и обратно. Отговорите на тези спорни въпроси са дадени на л. 1079 и сл. от делото. Съобразявайки събраните в хода на ревизията доказателства, декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, събраните в хода на делото гласни доказателства, както и заключението на вещото лице, по първия спорен въпрос съдът е приел, че спорът всъщност се свежда до това каква част от паричните средства на ревизираното лице, за които няма спор, че са съхранявани в Р. Т. от зет му Р. Д. са прехвърлени в брой от него и негови роднини за времето 2005 - 2006г и пред ревизираната 2007 г. и съответно какво следва да бъде началното салдо към 01.01. на 2006 и на 2007 години. Отбелязано е, че органът по приходите е възприел подход да приеме за внесени през границата в брой на онези парични суми, които са посочени в подадените от Р. А. и роднините му валутни митнически декларации, който подход е възприет за правилен от съда, предвид и констатациите на вещото лице в тази насока. По отношение на твърденията за внесени парични суми от Турция в по-голям размер за 2006 и 2007 г. първоинстанционният съд е приел следното: свидетелските показания относно внасянето в България на суми, под изискуемия за деклариране на митницата, изхождат от лица, които са в близка родствена връзка със задълженото лице, поради което показанията им следва да бъдат съобразени съвкупно с всички събрани доказателства; изключая показанията на св. Х., баща на жалбоподателя, в останалите свидетелски показания липсва конкретика - размер на сумата, дата на внасяне и т. н. Съдът не е възприел становището на ревизиращия орган, че не следва да се включват в паричния поток за съответната година конкретните парични суми, включени в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК на ревизираното лице и съпругата му по мотив, че тези суми не са били посочени при предхождащите две проверки. Като аргументи за този си извод е посочено, че те се подкрепят в обменните бележки за закупени български лева от Р. Д. в турски обменни бюра през 2006 и 2007 г., датите на тези бележки съвпадат с датите на пътуванията на А. до Турция и обратно, по делото не е спорно, че жалбоподателят е разполагал със значителна парична сума в Турция, съхранявана от зет му, фактът на непредставянето на документи, намиращи се в трето лице при извършвани проверки за установяване на факти и обстоятелства, не може да се третира неблагоприятно за проверяваното лице. Поради това е прието, че във входящата част на паричните потоци на двамата съпрузи за 2006 г. и 2007 г. следва да бъдат включени посочените в декларациите парични суми в размер на 47 650 лв. за първата и 36 300 лв. за втората година, следва да бъде извършено преизчисление на разходната част на паричния поток на А. за първата година и бъде изключена сумата от 2 905,73 лв. покриван недостиг на парични средства на съпругата, за 2006 г. А. има получени парични средства 298 189,36 лв. / 250 539,36 лв. установени от ревизията плюс 47 650 лв./ и разходвани парични средства в размер на 243 326,11 лв., или налични парични средства към 01.01.2007 г. в размер на 54 863,25 лв. По отношение на паричния поток за 2007 г. е прието, че в него следва да бъде включена сумата от 36 300 лв. по декларация, не следва да се приспадат суми за компенсиран паричен недостиг на съпругата, не следва да бъде приспадани сумите за разход по пътувания в Турция, тъй като те се декларирани от задълженото лице и възприети от ревизиращия екип, като краен резултат към 31.12.2007 г. е налице наличност на парични средства в размер на 126 971,27 лв., а при констатиран паричен разход от 175 346,05 лв. е получава недостиг на парични средства в размер на 48 374,78 лв. За 2007 г. е определена данъчна основа за облагане общо в размер на 47 622,08 лв., върху която се дължи данък в размер на 10 745,30 лв. ведно със съответни лихви. Административният съд е изложил мотиви защо приема за основателно възражението на задълженото лице за изтекла давност за задълженията за 2007 г. Систематизирани, същите се изразяват в това, че петгодишния давностен срок за задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ е започнал да тече от 01.01.2009 г. и е изтекъл на 01.01.2014 г., а заповедта за възлагане на ревизия е връчена на лицето на 13.01.2014 г., т. е. след изтичане на петгодишния давностен срок, което прави ревизионният акт незаконосъобразен в тази си част. По отношение на определените задължения за данък общ доход за 2008 г. е прието, е началното салдо към 01.01.2008 г. следва да 0 лв. предвид констатирания недостиг към 31.12.2007 г.; че недостигът на парични средства за нея година е изчислен като сбор на четири парични суми, представляващи вноски по банкови сметки, предоставени заеми и финансиране на "М. "-Е., а не в годишен аспект, което съставлява нарушение на начина на определяне на годишната данъчна основа по чл. 15 и чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ. Отбелязано е, че при годишно преизчисляване на всички приходи и разходи за годината, посочени в таблица на л. 85 - 86, се получава недостиг на парични средства в размер на 92 611,51 лв., който следва да се приеме за доход с неустановен произход, от която след приспадане на авансово внесените вноските за ЗОВ в размер на 806,40 лв. се получава данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 91 805,11 лв. и размер на дължимия данък от 9 180,51 лв. ведно с лихви за забава, до който размер ревизионният акт се явява законосъобразен, а за разликата до 14 839,14 лв. се явява незаконосъобразен. На отделен ред са изложени мотивите на съда защо намира, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен относно определените задължения за ЗОВ за 2007 г. и 2008 г. Основните аргументи на съда в тази насока са два - че нормата на чл. 124а ДОПК е материално-правна и тя е в сила от 15.02.2011 г., като не е й придадено обратно действие, а от друга страна предвид нормата на чл. 6, ал. 8 КСО без да е налице влязъл в сила ревизионен акт, определящ окончателно размера на облагаемия доход, няма как да се определя и размера на осигурителния доход.

По жалбата на Д"ОДОП"-гр. П.

В касационната жалба се правят оплаквания против отменителната и изменителната част от решението на първоинстанционния съд. От изложеното в жалбата могат да бъдат направени изводи, че се навеждат доводи за неправилност на решението поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Аргументите на касатора ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение.

Едно от основните оплаквания на касатора е за неправилност на изводите на административния съд за включване в началното салдо на сумата 47 650 лв. за 2006 г. и 36 300 лв. за 2007 г. Навеждат се доводи, че този извод не намира подкрепа във фактите по делото, като се излагат съответни аргументи.

Настоящата инстанция намира направеното оплакване за неоснователно.

Първоинстанционният съд е обсъдил всички обстоятелства и доказателства относно тази част от правния спор и е изложил мотиви защо приема за доказано наличието на паричните суми, посочени в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК от ревизираното лице и съпругата му. Видно от констативната част на РА, основният аргумент на приходния орган за невключване на тези суми в паричния поток е обстоятелството, че те не са били декларирани/покани/ при двете преходни проверки. Съобразявайки доказателствата по делото, настоящата инстанция намира, че изводът на първоинстанционния съд в тази насока е логически обоснован. В хода на ревизията е било установено и това не е било спорно между страните, че ревизираният Р. А. е разполагал с немалко суми в Р. Т., които е предоставил за съхранение и управление на своята сестра и зет, поради което при съпоставка на датите на обменните бележки от турските обменни бюра с датите на пътуванията на А. до Турция е нормално да се приеме, че тези суми са му били предоставени по време на посочените пътувания. Обстоятелството дали тези суми са били декларирани на митницата при вноса им в страната е неотносимо към спора, и не игнорира останалите събрани доказателства.

Друго основно оплакване на касатора е относно допуснато нарушение на материалния закон, свързано с приетото от административния съд, че задължението за данък общ доход за 2007 г. е погасено по давност. Касаторът по принцип не оспорва констатациите на съда, че давностният срок за това задължения започва да тече на 01.01.2009 г. и изтича на 01.01.2014 г., но твърди, че съдът не е съобразил, че предприетите действия на приходната администрация за връчване на заповедта за възлагане на ревизията спират теченето на давността, поради което датата на връчване на въпросната заповед може да се приеме за дата на започване на производството само в случай, че не са доказани предприети действия с по-ранна дата.

Направените оплаквания са неоснователни.

По тази част от делото няма спор за факти, а само относно тяхната правна квалификация. Преобладаваща съдебна практика приема, че давността /чл. 172, т. 1 във вр. чл. 109, ал. 1 от ДОПК/ се прекъсва от момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизия, а не от датата на издаване на същата заповед, в който смисъл са и тълкуването на закона, дадено в т. 2 от Разяснение № 24 - 34 - 63 от 23.06.2012 г. на изпълнителния директор на Националната агенция по приходите. Анализът на съдебната практика показва, че до такова тълкуване се стига с цел на избягване на порочната практика на приходните органи, подобна на настоящия казус, заповедта за възлагане на ревизията да се издава в последните дни на петгодишния давностен срок/ в случая на 04.12.2013 г./ и да се връчва след изтичането му / в случая на 13.01.2014 г./. При условие, че преди това на лицето са били извършени две проверки за установяване на факти и обстоятелства - на 24.04.2012 г. и на 29.11.2013 г., органът по приходите е имал достатъчно време да предприеме действия по извършване на ревизия. По тази причина предприетите действия от страна на приходния орган в последния месец на петгодишната погасителна давност/описани подробно на стр. 2 и 3 от ревизионния доклад/за връчване на заповедта за възлагане на ревизия не могат да се разглеждат като действия, които спират давността.

Оплакванията на касатора относно неправилно определяне от страна на първоинстанционния съд на данъчната основа за 2008 г., а от там и размера на дължимия данък за годината ведно с лихви за забава, поради общите моменти ще бъдат разгледани ведно с касационната жалба на Р. Й. А., който обжалва решението в отхвърлителната част за определените задължения за данък общ доход за същата година.

Най-накрая не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора Д"ОДОП"-гр. П. относно отменителната част от решението по отношение на определените с процесния ревизионен акт задължения за задължителни осигурителни вноски преди м. 02.2011 г. С тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г., постановено по т. д. № 3/2015 г. Върховният административен съд, е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК има материално правен характер и не намира приложения за задължения, преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. По силата на чл. 130, ал. 2 Закона за съдебната власт, тълкувателните решения и тълкувателните постановление са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове. По тази причина, макар и тълкуването на нормата да не се споделя от докладчика по настоящето дело, тълкувателното решение следва да бъде зачетено и бъде прието, че в тази си част решението на административния съд е правилно и законосъобразно.

Предвид на изложеното правилно и законосъобразно е и допълнителното решение на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на задълженото лице относно установени допълнително задължения за ЗО за м. 12/2011 г. в размер на 16,80 лв.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд, в отменителната му част по отношение на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. и установените задължения за задължителни осигурителни вноски за времето от 01.01.2007 г. до 15.02.2011 г. се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на Р. Й. А. и Д"ОДОП" относно отменителната и отхвърлителната част от решението за определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г.

В касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. П. против тази част от решението се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост, В тази насока се правят оплаквания, че от констатациите на ревизионния акт е видно, че е налице недостиг на парични средства и на годишна база, като тази база неправилно е определена като размер от първоинстанционния съд и от нея неправилно е била приспадната втори път сумата 36 300 лв., декларирана като внесена от лицето през 2007 г., която сума вече веднъж е била включена в паричния поток за 2007 г.

В касационната жалба на Р. Й. А. също се правят оплаквания, че административния съд неправилно е определил данъчната основа за 2007 г., независимо от отмяна на установените задължения за нея година, което е рефлектирало за неправилно определяне на данъчната основа за 2008 г. Посочва се, че неправилно е прието, че от разходната част на А. не следва да бъдат да бъдат приспаднати сумите, които компенсират паричен недостиг на съпругата му, че не е съобразено, че съпругата Б. Д. също е декларирала внесени от Р. Т. през 2006 г. и 2007 г. съответно 47 650 лв. и 36 300 лв., за които съдът приема, че следва да бъдат включени в паричния поток, поради което при нея не е налице недостиг на парични средства и за 2007 г. и 2008 г. Прави се генерално оплакване, че в резултат на допуснати грешки неправилно е определен размера на превишението на разходите над приходите за 2008 г. и от там за неправилно определяне на размера на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за нея година.

За да отговори на направените оплаквания на двамата касатори, настоящата инстанция намира, че следва да бъде възпроизведен начина на определяне на данъчната основа, възраженията на задълженото лице и ангажираните доказателства в тази насока, насрещните възражения по тях от страна на приходния орган, и приетото от първоинстанционния съд.

Независимо от изложеното по-горе относно погасяване по давност на задълженията за данък общ доход по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., за данъчната основа за нея година предвид обстоятелството, че при наличие на излишък същия следва да бъде зачетен като начално салдо за 2008 г. Следва да бъде изследван и въпросът за началното салдо към 31.12.2006 г.

От констативната част на ревизионния доклад по отношение на определяне на данъчната основа за задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. е видно, че на първо място е извършен анализ на събраните доказателства за определяне на началното салдо към 01.01.2007 г., като са изготвени парични потоци както за Р. А. /л. 74 - 75 от делото/, така и за съпругата му Б. М. Д./л. 80 от делото/. Според тях, към 31.12.2006 г.: 1. Р. А. има входящи парични потоци общо в размер на 250 539,36 лв., а изходящите възлизат на 246 231,84 лв., а 2. Б. Д. има входящи парични потоци в размер на 2 905,73 лв. и изходящи парични потоци в размер на 7 063,41 лв. Като краен извод е прието, че към 31.12.2006 г. Р. А. има налични парични средства в брой в размер на 18 188,37 лв., а Б. Д. има 0,00 лв. налични парични средства. Анализът на паричните средства на Р. А. за 2007 г. се намира на стр. 53 - 56 от ревизионния доклад, стр. 81 - 82 от т. 1 от първоинстанционното дело, а този на Б. Д. на стр. 57 - 60 от ревизионния доклад. Според тях за 2007 г. Р. А. има парични приходи в размер общо на 90 296,38 лв. и парични разходи в общ размер на 175 346,05 лв., а в анализа на Б. Д. няма посочени крайни числа, а сбора на същите дава резултат както следва - приход 45 676,36 лв. и разходи 45 116,30 лв. Органът по приходите е приел, че към 31.12.2007 г. Р. А. има недостиг на парични средства в размер на 85 049,66 лв., а към същия период съпругата му Б. Д. няма свободни парични средства, с които да компенсира недостига на съпруга си /предвид подписани декларации от двамата съпрузи, че са съгласни недостига на единия съпруг да бъде компенсиран с доходите на другия съпруг, което е възприето от приходния орган при определяне на данъчната основа/. Данъчната основа за задълженията на Р. А. е определена както следва: 85 049,66 лв. / разликата между разходите и приходите, която е квалифицирана като доходи от друга трудова дейност/ плюс 6,30 лв. доходи от продажба на имущество, от която сума са приспаднати внесени авансови осигурителни вноски в размер на 759 лв. плюс определените му по реда на чл. 124а ДОПК ЗОВ за 2007 г. в размер на 4 071,00 лв., като върху разликата / 85 049,66 лв. + 6,30 лв. / - /759 лв. + 4 071,00 лв./ от 80 225,96 лв. е определен данък общ доход по таблицата на редакцията на чл. 48 ЗДДФЛ към оня момент в размер на 18 570,23 лв. и лихви за забава в размер на 13 323,59 лв.

Анализът на паричния поток на Р. А. за 2008 г. е направен на стр. 62 - 64 от ревизионния доклад/л. 85 - 86 от делото/, а на Б. Д. за същата година съответно на стр. 64 - 66, л. 87 от делото. И в двата анализа има посочване само на приходната част, съответно в размер на 204 011,81 лв. за Р. и 40 762,72 лв. да Б., без посочване на крайния резултат на разходната част. Сумирани по таблиците, сумите за разходната част на Р. възлизат на 339 223,72 лв., а тези на Б. възлизат на 29 968,02 лв. Анализирайки паричния поток, органът по приходите е приел, че след компенсиране на отрицателното салдо на Р. А. с положителното салдо на съпругата му Б. Д. и обратно, недостига на парични средства през годината на Р. А. възлиза на 154 808,96 лв., формиран от внесени суми по банкови сметки, предоставени заеми в брой, финансиране на "М. "-О. както следва: - на 31.01.2008 г. - 14 335,33 лв.,; на 28.02.2008 г. - 8 581,04 лв.; на 31.05.2008 г. - 115 676,75 лв. и на 16.06.2008 г. - 2 718,60 лв. За тези суми са направени констатации, че липсват доказателства за произход или същите да са необлагаеми или освободени по ЗДДФЛ. При определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. е прието, че Р. А. има общ годишен доход в размер на 154 808,96 лв. от друга трудова дейност, от която сума са приспаднати авансово внесени осигурителни вноски в размер на 806,40 лв. плюс определени задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 124а ДОПК в размер на 5 611,20 лв., или общо приспаднати 6 417,60 лв., като върху остатъка от 148 391,36 лв. е определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 14 839,14 лв. /10%/ и лихви за забава за времето от 01.05.2009 г. до 27.06.2014 г. в размер на 8 388,83 лв. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа следва да бъде коригирана на 92 116,51 лв., от които следва да се приспаднат авансово внесени вноски за ЗОС в размер на 806,40 лв., като върху остатъка от 91 505,11 лв. се дължат лихви за забава в размер на 9 180,51 лв. и съответни лихви.

В касационната жалба на Д"ОДОП" се правят оплаквания, че административният съд неправилно е определил основата за 2008 г. на 128 911,51 лв., вместо действителните 135 211,51 лв., като неправилно е включена в приходната част сумата 36 300 лв., внесена сума от задълженото лице през 2007 г. от Р. Т., която сума вече веднъж е била отнесена към 2007 г.

В касационната жалба на Р. А. се правят оплаквания, че за 2007 г. съдът неправилно е приел, че не следва от разходната част на лицето да бъдат приспаднати сумите за компенсиран недостиг на съпругата Б. Д., без да съобрази, че след като е приел, че декларираните от двамата съпрузи в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК внесени от Р. Т. следва да бъдат включени в паричния поток на всеки един от тях и за 2007 г. по отношение на Б. Д. не е налице недостиг, който да бъде компенсиран. На база на същия факт се правят и доводи, че съдът не е съобразил тези суми и в паричните потоци за 2008 г., в резултат на което е следвало да бъде определен друг размер на задължението за нея година.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

Съобразявайки:

• използвания от органа по приходите метод относно това, че двамата съпрузи са подписали декларация за покриване на недостига на парични средства на единия съпруг от излишъка на другия съпруг и обратно,

• приемайки за правилни изводите на първоинстанционния съд, че следва да се признае, че всеки един от двамата съпрузи е внесъл от Р. Т. съответно за 2006 г. по 47 650 лв. и за 2007 г. по 36 300 лв.;

• констатациите на ревизионния доклад относно паричните потоци за 2006, 2007 и 2008 години;

• че първоинстанционният съд поначало правилно е приел, че в частта си за задълженията за 2008 г. РА е издаден в нарушение на закона, тъй като недостигът на парични средства на ревизираното лице в размер на 154 808,96 лв. е формиран от внесени суми по предоставени заеми в брой за финансиране на дружество "М. "-О. на четири конкретни дати, за които не са предоставени доказателства за произход, а не на недостиг на годишна база, както е установено с нормите на чл. 12 и чл. 15 ЗДДФЛ, и в който смисъл е установената съдебна практика,

данъчната основа, съответно размера на задълженията по години, за всеки един от двамата съпрузи следва да бъде определен както следва:

I. За 2007 г.

1. За Р. Й. А.: извършен разход през 2007 г. - 175 346,05 лв., паричен приход 90 296,38 лв., или недостиг от 85 049,67 лв.; към последната сума добавен приход от продажба на недвижим имот от 6,30 лв., или общо 85 055,97 лв. От тази сума следва да бъдат приспадани: - 759 лв. внесени авансови осигурителни вноски за 2007 г.; съответно прибавени: - 47 650 лв. внесени от лицето през 2006 г. и 36 300 лв., внесени от лицето през 2007 г. Остава недостиг на парични средства в размер на 346,97 лв., който се покрива от излишъка на съпругата.

1. За Б. Д.: извършен разход за 2007 г. в размер на 45 116,30 лв.; парични приходи в размер на 45 676,36 лв., или положителна разлика от 560,06 лв. Към тази сума следва бъдат прибавени 47 650 лв. внесени от лицето през 2006 г. и 36 300 лв., внесени от лицето през 2007 г. Компенсирайки недостига на Р. А. от 346,97 лв., за Б. Д. остава налице положителен приход в размер общо на 84 163,09 лв., която сума следва да бъде вписана като начално салдо към паричния поток на Б. Д. за 2008 г.

II. За 2008 г.

1. За Р. Й. А.: - извършен разход за 2008 г. - 339 223,72 лв., паричен приход - 204 011,81 лв., или е налице недостиг в размер на 135 211,91 лв. След приспадане на авансово внесени осигурителни вноски за 2008 г. в размер на 806,40 лв., остава недостиг в размер на 134 405,51 лв.

1. За Б. Д.: - извършен разход за 2008 г. в размер на 29 968,02 лв.; паричен приход за 2008 г. в размер на 40 762,72 лв., начално салдо към 01.01.2008 г./положителен остатък от 2007 г./ в размер на 84 163,09 лв., или обща положителна разлика от 94 957,79 лв.

След приспадане от недостига на Р. А. от 134 405,51 лв. на излишъка на съпругата му Б. Д. в размер на 94 957,79 лв., остава недостиг на парични средства за Р. А. в размер на 39 447,72 лв. Върху тази сума следва да бъде определен данък общ доход в размер на 3 944,77 лв. и лихви за забава в размер на 2 116,21 лв., определена с помощта на лихвения калкулатор на интернет страницата на НАП за времето от 01.05.2009 г. до 27.06.2014 г.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт № Р - 09 - 1305938 - 091 - 01 от 30.09.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 1232 от 22.12.2014 г. на Д. Д. "ОДОП" - [населено място] се явява законосъобразен в частта му относно установеното задължение на Р. Й. А. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 944,77 лв. и лихви за забава в размер на 2 116,21 лв.

В този смисъл решението на Административен съд - [населено място] в отхвърлителната му част за посочената сума се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК.

В частта му, в която е отхвърлена жалбата против процесния РА в частта му за разликата от 3 944,77 лв. за главницата до 9 180,51 лв. на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и от 2 116,21 лв до 4 926,20 лв. /посочена в решението като "съответната лихва" и определена от настоящия състав съобразно калкулатора за лихви от интернет страницата на НАП/по отношение на лихвите решението на Административен съд - [населено място] се явява неправилно и незаконосъобразно и следва да бъде отменено, като при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен в тази му част като незаконосъобразен.

В отхвърлителната му част за разликата от 9 180,51 лв. главница до 14 839,14 лв. за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и от 4 926,20 лв. до 8 388,83 лв. за лихвите за забава, решението на Административен съд - [населено място] се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

Разноски.

При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските.

От страна на касатора Р. А. са депозирани два списъка с разноски - пред първата инстанция на л. 1057 от делото с претендирани 2 856 лв. разноски, в това число адвокатски хонорар, държавна такса, възнаграждение за вещо лице и депозит за преводач, и на л. 25 от настоящата инстанция за сумата 605 лв. - адвокатски хонорар и държавна такса. Или общо претендирани разноски в размер на 3 461 лв. С оглед на отхвърлената част от жалбата - в размер общо на 6 082,45 лв. и уважената част от жалбата - до 73 987,43 лв. установени задължения с РА, на същия се следват общо разноски в размер на 3 176,47 лв.

На касатора Д"ОДОП"-гр. П. съобразно отхвърлената част от жалбата - 6 082,45 лв. се следва юрисконсулско възнаграждение в размер на 634,12 лв. за една инстанция, или общо 1268,24 лв. за двете съдебни инстанция.

Следователно, по компенсация Д"ОДОП"-гр. П. следва да бъде осъдена да заплати на Р. Й. А. разноски по делото за двете инстанции общо в размер на 1 908,23 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,