Решение № 1760 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14630/2014 г.

Решение № 1760 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14630/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ПМ-консултинг" ЕООД, представено от управителя Георги Цветанов, срещу решение № 367/16.10.2014 г. на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/ по адм.д. № 233 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 151301496/11.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта му, потвърдена с Решение № 95/24.02.2014 г. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за отсъствие на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. В становище постъпило на 10.02.2016 г. касатора въвежда за първи път довод за нищожност на РА, предвид издаването му от некомпетентен орган. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново, чрез юрк. Вълкова в писмен отговор на касационната жалба, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на "ПМ-консултинг" ЕООД задължения за ДДС в общ размер на 113 383.50 лева и за закъснителна лихва в размер на 14 976.08 лева заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено от дружеството в данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2012 г. по доставки на "Шац ойл" ЕООД. Предмет на доставките са стоки - нефтопродукт - пътен битум 50/70. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на стоки по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 68, ал. 1 и ал. 2, чл. 69, ал. 1 и чл. 6 от ЗДДС. Според органите по приходите по обсъжданите доставки не се доказва по безспорен начин прехвърляне правото на собственост върху родово определените вещи пътен битум. Фактическите изводи на приходната администрация са основани на резултатите от насрещни проверки на доставчика и предходни такива. В отговор на искането на приходната администрация, прекия доставчик "Шац ойл" ЕООД е представил част от документите, а именно копия от спорните фактури, фактури от предходни доставчици, фактури за транспортни услуги, товарителници, банкови извлечения за извършени плащания, оборотни ведомости за процесиите данъчни периоди, извлечения от счетоводни регистри. Била е извършена насрещна проверка и на соченото като превозвач дружество "МТ - транс" ЕООД - гр. Камено, от което са представени фактури за извършени транспортни услуги, свидетелства за регистрация на МПС, пътни листи, товарителници, фишове за изплащане на заплати, извлечения от счетоводни регистри и писмени обяснения от управителя на дружеството, съгласно които превозът е извършван със собствени товарни автомобили от Лукойл Бургас до Асфалтова база "Калъка" в гр. Плевен и е извършен за сметка на "Шац ойл" ЕООД. Отречена е убедителността на доказване на доставките, тъй като не е материалната и техническа обезпеченост на доставчика, респ. не е установено съхранение, начин на транспортиране и предаване на ревизираното лице. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда съответстват на тези на администрацията и не се разколебават от събрани в хода на съдебното дирене доказателства - заключенията на основната и допълнителна ССЕ за осчетоводяването на фактурите, по които е отказан данъчен кредит, при получателя. Във връзка с доставката на пътен битум са обсъдени представени два еднотипни договора за доставка на пътен битум сключени межди доставчика "Шац ойл" ЕООД и РЛ - "ПМ-консултинг" ЕООД, и между "ПМ-консултинг" ЕООД в качеството на продавач и "Инжстрой" ЕООД - купувач. В хода на ревизията касаторът е инвокирал доводи за дистанционна продажба по смисъла на чл. 329 от Търговския закон, които се поддържат и впоследствие. Предвид представените договори съдът е мотивирал оспорения съдебен акт с анализ на нормата на чл. 329, ал. 1 от ТЗ, а именно, че при транзитната продажба страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице, при което не би било необходимо предаването на процесните нефтопродукти от "Шац ойл" ЕООД към ревизираното лице (каквото се твърди, че е налице, видно от представените доказателства и заключението по ангажираната ССЕ), за да е налице прехвърляне на собственост и доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит и е отрекъл установяването им да е проведено убедително. В хода на съдебното производство са оспорени от ответника представените приемо-предавателни протоколи. Съдът, като е изследвал истинността на последните и поради недоказаното им авторство, е намерил, че не следва да се кредитират. Съдът се е позовал и на Наредба № 40/14.01.2004 г. за условията и реда за извършване на автомобилен превоз на опасни товари, съгласно която превозните средства, извършващи такъв превоз, следва да притежават удостоверение за превозващи опасни товари (ADR), съответно за водачите - свидетелство за правоуправление на МПС, превозващо опасни товари, но е направен извод, че такива доказателства не са представени. Решението е правилно. Неоснователен е доводът, въведен за първи път в настоящото производство, за нищожност на РА. Със заповед № 116/4.03.2013 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново Мариета Дамянова е включена в кръга на органите по приходите с компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1300613/11.03.2013 г. /връчена на 21.03.2013 г./ е издадена от Мариета Дамянова на длъжност началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. В. Търново, както и двете изменящи първата ЗВР, а именно ЗВР № 1300940/17.04.2013 г. и ЗВР № 1301496/20.06.2013 г. РА е издаден от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизиращия екип. Не се основава на закона предложеното от касатора ограничително тълкуване на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Овластеното да възлага ревизии длъжностно лице е с качеството орган по приходите. Принадлежността му към органите по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, а не към тези по т. 4 не дисквалифицира възможността за възлагане нему на компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост /вж. чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. Първостепенният съд е черпил аргументи от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и е обусловил настъпването на транслативният ефект на разпоредителните сделки имащи за предмет родово определени вещи от индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. Естеството на стоката по доставките - пътен битум, което по хипотеза не се съхранява в обособено количество, изключва съгласието като способ за индивидуализиране. Това предполага доказване на предаването на вещите по доставката. При действието на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО доставка на стока е прехвърлянето на материална вещ и овластяването другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ /така т. 35 от решението на СЕС по дело С-78/12/. Затова и основателно в предмета и обсега на доказване основателно е включен фактът на предаването на стоките. Съдът като е съобразил видът и количествата на стоките - предмет на документираните продажби /нефтопродукт - пътен битум/ и в съответствие с логическите и опитните правила е заявил очакване за съществуването на информационни следи за определена материално-техническа база при прекия доставчик, включваща специфични обекти, съоръжения, машини и транспортни средства, позволяващи безопасното и запазващо качеството на стоките доставяне при продавача, тяхното съхраняване и продажбата им на негови клиенти, както и персонал с определена квалификация, който да осъществява посочените дейности. С установяването на отрицателните факти за отсъствие на материално-техническа и кадрово обезпеченост на доставика е осъществено насрещно доказване от приходната администрация, противопоставимо на главното доказване на релевантните за претендираното данъчно право факти. Касаторът не е провел успешно главно пълно доказване за предаването на стоките по процесните фактури. Неговата доказателствена активност по отношение на тази група доставки е основана на тезата за транзитна продажба. АСВТ основателно е изключил приложимостта на института на транзитната продажба по чл. 329 от ТЗ. При този вид продажба по уговорка между страните задължението на продавача се погасява чрез изпълнение при предаване на стоката на посочено от купувача трето лице. Такава уговорка не се съдържа в договора между "Шац ойл" ЕООД и "ПМ-консултинг" ЕООД от 7.05.2012 г. и липсват информационни източници за по-късното й постигане. Затова и не може да се приеме, че с твърдяното предаване с товарителниците на родово определени вещи от "Шац ойл" ЕООД на "Инжстрой" ЕООД се постига едновременно изпълнение на задължението на "Шац ойл" ЕООД към "ПМ-консултинг" ЕООД и на "ПМ-консултинг" ЕООД към "Инжстрой" ЕООД. Вън от горното, не е доказано предаването на процесните стоки като начин за овластяване на получателя да се разпорежда фактически с тях като собственик. Съдът е извършил дейност по преценка на доказващите предаването доказателствени средства - приемо-предавателни протоколи и не ги е кредитирал, макар при откритото от него производство по оспорването им и изводите за недоказано авторство да е дължал изключването им от кръга на доказателствените източници - вж. чл. 194, ал. 2, изр. 2 от ГПК. Жалбоподателят, като носител на процесуалната тежест да докаже автентичността на приемо-предавателните протоколи, не го е сторил. Не се доказва предаване на фактическата власт върху процесните вещи и с декларацията по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, тъй като липсва отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата в декларацията на "ПМ-консултинг" ЕООД, като лице, което ще извършва последващо разпространение на течното гориво. А иначе посочването му би било дължимо дори в качеството му на краен разпространител по смисъла на § 1, т. 19 от наредбата. В нито една от декларациите за съответствие не фигурира което и да било от лицата по веригата. Съдът правилно е отбелязал, че в представените в хода на ревизията нареждания за експедиция на готова продукция, претендиращи да доказват доставка от "Шац ойл" ЕООД към ревизирания субект, като издател е посочено "Нефтохим Бургас" АД, като купувач "Лукойл България" ЕООД, като получатели "ОМВ България" ООД - гр. София и "Нафта трейдинг" АД - гр. Бургас, а в декларация за съответствие /папка 2, л. 399/, издадена от "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, като последен получател фигурира "Бент ойл" АД - гр. София. Без да е доказано извършването на облагаеми доставки е неотносимо позоваването от касатора на разпоредби от директива на Съвета, тъй като данъчното предимство е обусловено от осъществяването на материалните предпоставки за възникването му. Касаторът надценява доказателствената стойност на счетоводните си записвания, за които заключението на ССЕ е производно доказателствено средство и затова е неоснователен упрекът му към дейността на съда по преценка на доказателствата. В съдебния акт е зачетена доказателствената стойност както на експертизата, така и на счетоводните записвания на жалбоподателя, като са съобразени правилата на чл. 51 от ДОПК и на чл. 182 от ГПК, но при съотнасянето им с другите доказателствени източници, респ. липсата на такива, е ограничено убеждаващото им въздействие. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение. При този изход на спора на ДДОДОП се следват деловодни разноски за настоящата съдебна инстанция в размер 2 860.20 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 9, ал. 3 и чл. 8, ал. 1, т. 5 и § 2 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение