Решение № 5331 от 27.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12773/2020 г.

Решение № 5331 от 27.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12773/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) София при ЦУ на Националната агенция по приходите и на "Б. Д. Р." ЕООД със седалище в гр. София, [адрес], представлявано от управителя В. А., чрез адв. Л., против Решение № 5039 от 29.09.2020 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. № 3631 по описа за 2020 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221019002666-091-001 от 20.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 447/23.03.2020 г. на ДДОДОП – София при ЦУ на НАП, в частта относно доначислен ДДС, във връзка с получени плащания и издадени фактури за продажба на дружествени дялове, в общ размер на 210 757, 61 лв. (данъчен период м. 07.2018 г. - 40 646, 93 лв., м. 08.2018 г. - 26 959, 15 лв., м. 10.2018 г. - 26 484, 87 лв., м. 12.2018 г. -116 666, 66 лв.) и законна лихва в размер на 22 996, 65 лв. и в тази, с която жалбата на дружеството в останалата й част- против частта на РА, с която са установени данъчни задължения в общ размер на 72 039, 44 лв., в това число - отказаното на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за данъчни периоди от м. 05.2018 г. до м. 02.2019 г., право на приспадане на данъчен кредит в размер на 36 166, 73 лв., ведно с лихва 3 419, 70 лв. и допълнително установени задължения за корпоративен данък (КД) за 2017 г. и 2018 г. в размер на 29 512, 45 лв., ведно с лихва 2 940, 56 лв., е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на ДДОДОП се твърди, че съдебното решение в отменителната част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Макар идентичен спор между същите страни да е разрешен с влязло в сила съдебно решение на Върховния административен съд, с което първоинстанционният съд се е съобразил, това решение не представлява задължителна съдебна практика. Не е отчетен данъчният ефект от извършените от ревизираното дружество сделки за прехвърляне на дружествени дялове, който се изразява в щета за бюджета. Необосновано, без да установи действителната воля на страните, съдът е приел, че не става дума за привидни и прикрити сделки. Доказано било намерението на приобретателите на дяловете да придобият собственост върху недвижимите имоти, което се установява и от сключените предварителни договори. С последните било уговорено изграждане на обекти на недвижима собственост (СМР), което представлява облагаема доставка и учредяване на дружество и прехвърляне на дялове, което са освободени доставки. Освободените доставки съпътстват облагаемата и плащането е уговорено общо, поради което налице е основна доставка по прехвърляне на правото на собственост върху недвижими имоти, която е облагаема доставка. Иска се отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част, постановяване на друго по същество и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Ответникът по тази жалба - "Б. Д. Р." ЕООД, чрез адв. Л., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в тази част. В касационната жалба на "Бояна Дрийм Резидънс"ЕООД се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно съдът приложил чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и чл. 26, ал. 1 ЗКПО. Доказано било наемането и използването на процесните автомобили за икономическата дейност на ревизираното дружество. Представените договори за наем, заповеди за служебно ползване и гласни доказателства опровергават направените от съда изводи, а пътни листове, евентуално, могат да оправдаят само разходите за гориво. Тежест на приходните органи било доказване на предпоставките от хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и за тяхна сметка било недоказването им. Цитира се съдебна практика на ВАС. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба – ДДОДОП, чрез юрк. А., оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими като подадени от легитимирани страни против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл. 211 АПК, а по съществото им съобрази следното: По жалбата на ДДОДОП. С първоинстанционното решение, в тази обжалвана част, съдът е отменил ревизионния акт в посочената по-горе част. За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката относно материалната законосъобразност и обоснованост на тази част на акта първоинстанционният съд е установил, че през ревизираните периоди "Б. Д. Р." ЕООД изгражда жилищен комплекс "The Royal". За осъществяваните дейности по строителството дружеството е получило доставки на услуги и стоки, по които е упражнило право наприспадане на платения ДДС. За същите периоди е декларирало и извършени освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС с предмет "продажба на дружествени дялове", за които е издало процесните фактури без начислен ДДС. Според органите по приходите сключените предварителни договори между строителя и конкретни физически лица съдържат в себе си три различни престации - изграждане на недвижими имоти, апортирането им в дружества, които към момента на сключване на договорите не съществуват и продажба на бъдещите дружествени дялове на физическите лица. Сделките по прехвърляне на дружествени дялове, сключени в изпълнение на предварителните договори, са възприети като привидни, сключени с цел отклонение от данъчното облагане и прикриващи сделки по прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти на конкретни физически лица. Органите по приходите са приели, че по този начин чрез поредица от сделки, които не противоречат на закона, се цели постигане на забранен резултат - неначисляване на ДДС по облагаемите доставки по продажби на недвижими имоти. Чрез уговарянето на продажба на дружествените дялове, която сделка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС представлява освободена доставка, се цели да се прикрие продажбата на недвижими имоти, която представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Формиран е извод, че получените плащания са свързани с облагаеми доставки и за ревизираното дружество е възникнало задължение за начисляване на ДДС на датата, на която е получило плащането до размера на същото. С ревизионния акт на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС за получените плащания срещу прехвърлянето на дружествените дялове е начислен ДДС в процесния размер. Първоинстанционният съд е приел въз основа на установените факти, че процесните фактури документират освободени, а не облагаеми доставки, поради което извършената корекция за съответните данъчни периоди в резултат на начисляването на ДДС по тях е незаконосъобразна. Посочил е, че фактурите документират прехвърляне на дружествени дялове и доколкото не се установява наличието на предварителен договор, нито на авансови вноски, няма данни и за последващо прехвърляне на собствеността върху недвижимите имоти е приел тезата на ревизиращите органи за напълно необоснована. На следващо място е приел за неоснователно твърдението на приходните органи, че е налице заобикаляне на закона, което цели постигането на противоправен резултат - неплащане на ДДС. Подчертал е, че дружеството, в което са апортирани недвижимите имоти е регистрирано по ЗДДС и ако активът бъде предмет на последващи облагаеми доставки, ще се дължи ДДС. Ако това дружество не осъществява облагаеми сделки, то оборотът му ще падне под законоустановения праг и то ще бъде дерегистрирано по ЗДДС, а върху стойността на актива ще се начисли ДДС съобразно чл. 111 от ЗДДС, т. е. до заплащане на ДДС ще се достигне дори когато търговските дружества бъдат прекратени. В резултат на сключените договори за прехвърляне на дружествени дялове не се променя собствеността върху недвижимите имоти. Същите остават собственост на търговското дружество, в капитала на което са апортирани и след като физическите лица не са придобили правото на собственост върху недвижимите имоти, те не могат да бъдат третирани и като купувач по прикритата сделка. Обосновал е извод, че нито продавачът по твърдяната от органите по приходите прикрита сделка може да прехвърли права, каквито няма, нито купувачът е придобил права на собственик в резултат на такава сделка. Решението в тази част е правилно. При разрешаването на спора в тази част съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата незаконосъобразност. Административният съд обосновано е приел въз основа на събраните доказателства, че ревизираното лице е извършило освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, документирани със спорните фактури. Според цитираната норма, освободена доставка представлява сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене. Правилно първоинстанционният съд е приел за недоказани твърденията на органите по приходите, че с описания механизъм на поредица от правни сделки се прикрива истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот с цел заобикаляне на закона и избягване плащането на ДДС. В случая, съществените условия на сключените предварителни договори са: задължението да бъдат изградени конкретни обекти, предмет на договора; обектите да бъдат апортирани в капитала на нарочно създадено търговско дружеството от "Б. Д. Р." ЕООД и дружествените дялове на новосъздаденото търговско дружество да бъдат прехвърлени на физическото лице, което е страна по предварителния договор и е заплатило цената за придобиването им. От предварителните договори за страните по тях възниква задължение да сключат окончателни такива, според своите намерения и именно така са процедирали страните в случая. Не е спорно, че "Б. Д. Р." ЕООД е изпълнило задължението да изгради обектите и преди сключването на окончателните договори за прехвърляне на дружествените дялове е учредило дружества и апортирало в капитала им изградените недвижими имоти. Собствеността върху част от изградените от "Б. Д. Р." ЕООД обекти е прехвърлена на новоучредените търговски дружества, така както е било уговорено първоначално, а физическите лица са придобили правото на собственост върху дружествени дялове на новоучредените дружества. Обосновано съдът е приел, че след като физическите лица не са придобили правото на собственост върху недвижимите имоти, те не могат да бъдат третирани и като купувачи по прикрита сделка. При прехвърляне на дяловете предмет на прехвърлителната сделка е дружественият дял, а не имуществото на дружеството, което стои зад него, включващо и правото на собственост върху недвижим имот. Купувачът на дружествените дялове става собственик на дяловете, но собственик на имуществото, включващо и правото на собственост върху недвижимия имот, остава дружеството. Придобиването на част или на всичките дружествени дялове поражда членствени права в търговското дружество, но не прехвърля вещни права върху недвижимите и движими вещи, чийто притежател е самото дружество, в качеството му на самостоятелен правен субект. От доказателствата по делото не се установява прехвърляне правото на собственост от ревизираното лице на физическото лице, платец на окончателната вноска. За прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот в закона е предвидена нотариална форма и тя е изискване за действителност на сделката. Само с нотариален акт (който е форма за действителност на сделката) физическото лице може да придобие правото на собственост върху недвижим имот и да бъде третирано като купувач по прикритата сделка. Ноторно е, че прикритата сделка, за разлика от привидната, следва да е действителна. Обстоятелството, че в последствие капиталовата собственост, която физическото лице придобива може да се превърне в обикновено право на собственост върху конкретен обект на собственост не може да бъде основание плащането за придобиването на дружествения дял да се приеме за такова по сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот. По изложените съображения първоинстанционното решение в тази част следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно. По жалбата на "Б. Д. Р." ЕООД С РА, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за ревизираните данъчни периоди (от м. 05.2018 г. до м. 02.2019 г.), е отказано право на приспадане на платения ДДС общо в размер на 36 166, 73 лв., в т. ч. в размер на 34 681, 57 лв. - по издадени от жалбоподателя 41 протокола за самоначислен ДДС, като получател на услуги по договори за наем на луксозни автомобили и в размер на 1 485, 16 лв. – за доставки на консумативи за посочените МПС, документирани със седем фактури. С РА са установени задължения за корпоративен данък (КД), общо в размер на 32 453, 01 лв., в т. ч. главница 29 512, 45 лв. и лихви 2 940, 56 лв., произтичащи от извършени увеличения на финансовите резултати за двете ревизирани години, на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съответно за 2017 г. със сумата общо в размер на 76 545, 39 лв. и за 2018 г. със сумата общо в размер на 218 579, 30 лв. Тези суми представляват стойността на отчетени разходи по сч. с-ка 602 – Разходи за външни услуги, за наем на трите луксозни леки автомобила, както и стойността на отчетени суми по с-ка 601 – Разходи за материали, по фактури, представляващи разходи за консумативи за същите МПС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Обосновано на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че не е доказано, ползването на наетите МПС да е свързано пряко и непосредствено с икономическата дейност на дружеството. В тази връзка, уместно съдът се е позовал и на съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, съгласно която при сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на автомобил, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчно задълженото лице в рамките на икономическата му дейност. Т. е., счита се, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчно задълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчно задълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка (т. 64 от решение по дело C-118/11 на СЕС). Обратно на поддържаното в касационната жалба, законосъобразно административният съд е приел, че в тежест на жалбоподателя в производството е да докаже всички положителни предпоставки за възникване и законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, включително посочения положителен факт с правно значение и това му задължение е по общите правила на доказателствената тежест, според които, този който твърди положителни факти, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, е длъжен да ги докаже. Именно положителните факти на използване на процесните автомобили в икономическата дейност на дружеството не е доказана. Недостатъчни, в тази връзка, са представените заповеди за използване на автомобилите за служебни цели, издадени от представляващия ревизираното дружество, при липса на всякакви обективни данни за действителния начин на това използване. С основание съдът е взел предвид, че не е доказано изпълнението на конкретни задачи с автомобилите, респ. посещаването на търговски обекти, представителства, клиенти и/или партньори, за да се обоснове пряка и непосредствена връзка между тяхната експлоатация и икономическата дейност на данъчно задълженото лице. Съдът е изложил убедителни мотиви и относно непризнаването на събраните гласни доказателства относно спорния факт. От жалбоподателя не са водени пътни книжки и/или пътни листове на процесните автомобили, не е посочено кое конкретно лице и в какво качество ги управлява, за какви цели, свързани с дейността на дружеството, се използват МПС. Не са установени маршрути, няма осчетоводени разходи за командировки, от които да е видна връзката с дейността на дружеството. При липса на данни за командироване зад граница, неопровергани са останали констатациите на РА за извършването на задгранични пътувания с два от автомобилите и то от лица, които не са били служебно свързани с РЛ. При тези фактически установявания, обосновано и в съответствие с материалния закон, първоинстанционният съд е потвърдил РА относно посочените задължения за ДДС и лихви. На основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 26, т. 1 от ЗКПО, за данъчни цели, при недоказано използване на процесните автомобили в икономическата дейност на ревизираното дружество, обосновано и законосъобразно първоинстанционният съд е потвърдил и установените задължения за КД и лихви. Разноски: При този изход на процеса и предвид размера на материалния интерес на потвърдената и отменена част на РА, както и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, НАП следва да заплати на ревизираното дружество 3 047, 08 лв. разноски по компенсация за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение