Решение № 7217 от 29.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Г. Вачев чрез процесуален представител, срещу Решение 92/09.11.2022г., постановено по адм. дело 104/2021г., на Административен съд Габрово, с което е отхвърлена жалбата на земеделския производител срещу ревизионен акт /РА/ Р-04000717008266-091-001/28.05.2018г., в частта потвърден с решение 156/21.08.2018г. на директора на дирекция ОДОП Велико Търново, с който на Г. Вачев са определени задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК в общ размер главница от 24 258.04лв. и лихви в размер на 2 382.27лв., за данъчни периоди януари, февруари, май, юни, юли, септември и октомври 2017г.

Касаторът излага доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Твърди се, че са налице предпоставките за ползване на ДК по процесните фактури, тъй като последните са придружени с приемо-предавателни протоколи служащи за предаване правото на разпореждане със стоките. Ирелевантно е, че протоколите не са подписани от представителите на дружествата-доставчици, тъй като последните не са се противопоставили на извършените от тяхно име без представителна власт действия по подписването на протоколите, а и освен това са включили спорните фактури в своите СД за съответните данъчни периоди. Фактурираните стоки от доставчиците Земя Север Агро ЕООД и Студио СН ЕООД са предмет на последващи облагаеми доставки.

Неправилно съдът е приел, че извършените продажби на мляко нямат значение за получените по фактурите стоки, тъй като ЗП води двустранно счетоводство и видно и от заключението на ССЕ е налице съпоставимост на отчетените покупки и продажби т.е. срещу получен фураж е налице продажба на мляко.

Неправилно съдът не е кредитира показанията на свид. Дянков, който е описал механизма на работа в кравефермата, начина на получаване на фуража, неговото складиране и използване.

Сочи се практика на СЕС свързана с режимът на право на приспадане на ДК, като се обобщава, че са налице доказателства за получаване на фактурираните стоки от РЛ и тяхното използване в дейността му.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на решението на АС Габрово и за отмяна на оспорения РА.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура, дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Делото е във фаза на втора касация.

Предмет на контрол пред административния съд при повторното разглеждане на делото е бил РА Р-04000717008266-091-001/28.05.2018г., в частта потвърден с решение 156/21.08.2018г. на директора на дирекция ОДОП Велико Търново, с който на Г. Вачев са определени задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК в общ размер главница от 24 258.04лв. и лихви в размер на 2 382.27лв., за данъчни периоди януари, февруари, май, юни, юли, септември и октомври 2017г.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения.

От обективна страна съдът е приел следното:

1. Установява се, че през май 2017г. РЛ е закупило от Ниси 92 ЕООД фактура 1693/02.05.2017г., с предмет фуражни смески. Установява се, че фактурата липсва в счетоводството на доставчика, не е отразена в дневниците за продажби, няма плащане и осчетоводяване; доставчикът декларира, че не е издавал такава фактура. РЛ е представило фактурата с прикачен към нея касов бон, но при проверка е установено, че на посочената дата няма регистриран оборот от съответния ЕКАПФ на дружеството.

1. Установено е ползване на ДК по фактури 11/02.05.2017г., 6/26.04.2017г. и 8/28.04.2017г., издадени от Барбизо ЕООД, с предмет фуражни смески, комбиниран фураж, люцернови, фуражни и царевични гранули, ярма и меласа. Към фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи, пътни листи за извършен превоз с автомобил Ивеко, с водач РЛ с маршрут с. Зая до гр. Габрово и обратно. Към фактури 8 и 11 са приложени и фискални бонове за плащане. Основната дейност на дружеството-доставчик е търговия с облекло и отдаване под наем на недвижими имоти. Фискалните бонове не са били регистрирани в НАП като отчетени. Доставчика не е бил открит на адреса, не е представил доказателства относно извършените доставки, в пътните листи няма посочен адрес освен гр. Габрово и не се установява от къде са получени стоките;

1. Установено е ползване на ДК по 6бр. фактури издадени от Земя Север Агро ЕООД, за закупени съответно 51т. фураж Агрина, 40т.Ресивер, 3т. ярма, 2т. меласа, 2т. царевична гранула и 1т. люцернова гранула. Доставчика е представил фактури от предходни доставчици от 2017г., като закупените стоки се различават от тези обект на процесните фактури. При доставчика липсват осчетоводявания на плащания от РЛ. Към фактурите са приложени потни листи, които не съдържат данни за място на натоварване. При РЛ е осчетоводено плащане към доставчика по каса, което не съответства на липсата на такова при последния;

1. Установено е ползване на ДК по фактури 73, 74, 75, 76, 91 и 92, издадени от Студио СН ЕООД, с предмет резервни части. Доставчика е включил тези фактури в дневника си за продажби, но поради ненамиране на доставчика на адреса не е изследвано неговото счетоводство във връзка с процесните доставки. Няма данни за плащане по фактурите. Към фактурите са приложени пътни листи, без обозначение на място на натоварване и касови бонове;

1. Установено е ползване на ДК по фактури 401/23.01.2017г. и 402/26.01.2017г., издадени от Трейд Консулт 2009 ЕООД с предмет фураж. Фактурите са придружени с приемо-предавателни протоколи, пътни листи, липсват касови бонове, а като плащане е посочено платежно нареждане, въпреки, че счетоводно е отразено плащане в брой.

Ревизиращия орган е посочил в РА, че представените приемо-предавателни протоколи, идентични по съдържание, не съдържат информация за извършено предаване на конкретна стока, не е идентифицирано мястото на съставянето им, и не е посочен конкретен обект. Няма данни кой, кога и къде е изготвил протоколите, кой е предал/получил стоката, данни за превозно средство и др.

По отношение представените пътни листи е прието, че те сами по себе си не са достатъчни за установяване правото на преминаване на стоката от доставчика към РЛ, а и липсват представени такива за придобиване и разходване на гориво и смазочни материали, както и, че те са изписани за конкретния документиран транспорт. В тях липсват данни за конкретната стока, а така също и, че превозното средство има обема да извърши превоза т.е. няма как да се обвържат пътните листи с издадените фактури.

Органите по приходите предвид горното са приели липсата на предпоставки за ползване право на ДК по посочените по-горе фактури издадени от доставчиците Ниси 92 ООД, Барбизо ЕООД, Земя Север Агро ЕООД, Студио СН ЕООД и Трейд Консулт 2009 ЕООД на РЛ.

С оглед дадените задължителни указания на ВАС с решение 5407/28.04.2021г., постановено по адм. дело 8178/2020г. е открито производство по оспорване на процесните фактури и приложените към тях приемо-предавателни протоколи и пътни листи. Във връзка с така откритото производство, касатора е заявил, че ще се ползва от тях, но не е ангажирал доказателства, доказващи истинността на процесните документи.

От назначената ССЕ се установява, че 1. Ниси 92 ЕООД, не е открит на адреса от в.л. но е установено, че не е вписано в Регистъра на одобрените обекти със съответна дейност по чл. 10 от Регламент 183/2005 за хигиена на фуражите, не фигурира и в регистъра по чл. 9 от същия Регламент; 2. Барбизо ЕООД също не е открито от в.л. и е установено, че също не е вписан в посочените по-горе регистри; 3. Земя Север Агро ЕООД също не е открито от в.л. и е установено, че също не е вписан в посочените по-горе регистри; 4. Студио СН ЕООД, също не е открито от в.л., но е изпратило процесните фактури и справка от аналитичния му регистър, като в счетоводните му регистри е осчетоводен дължим ДДС, отразен по дебит сметка 411 Клиенти и по кредит сетка 452/2 ДДС за продажби; дружеството също не е вписано в посочените по-горе регистри; 5. Трейд Консулт 2009 ЕООД също не е открито от в.л. и е установено, че също не е вписан в посочените по-горе регистри.

В.л. е установило от счетоводството на ЗП Г. Вачев, че срещу разхода на комбиниран фураж е осчетоводено продадено мляко в литри, като продаденото количество е равно на произведеното; процесните доставки са били осчетоводявани материали и са изписвани по кредите на сметка доставчици; за периода 2017г. са заскладени доставки от 191.20т. комбиниран фураж, като към 01.01.2017г. наличността е 88т.; в.л. е посочило помесечно количествата храна предоставяна на животните и на каква стойност.

За да постанови своя акт АС Габрово е приел, че липсват достоверни доказателства за реалното получаване на фактурираните стоки от страна на РЛ. На първо място е посочено, че въпреки отправените до доставчиците искания за представяне на документи и доказателства във връзка с фактурираните доставки такива не са били представени, като това е индиция, че те не са разполагали с процесните стоки и не са се намирали във фактическа възможност да ги прехвърлят на РЛ. Липсват доказателства за заскладяване на получените фуражи и резервни части, за да могат те да бъдат използвани в дейността на РЛ. В.л. дава заключение, че ЗП не води аналитично счетоводство, за да се направи извод какво количество храна за животните съответства на количеството произведено мляко.

На второ място АС Габрово е посочил, че от полученото писмо на БАБХ е установено, че доставчиците не са вписани като регистрирани земеделски стопани за производство на първични фуражи по Наредба 3/1999г., а дейността по производство и транспорт на фуражи е такава, която подлежи на вписване тъй като е специфична и е подчинена на специални условия. Липсата на доказателства в тази насока, води до извод за нереалност на фактурираните стоки.

На трето място решаващия съд е обсъдил представените по делото пътни листи, като е извел извод, че те също не доказват реалността на доставките. С пътните листи се установява само, че РЛ е управлявало процесното МПС между с. Зая и гр. Габрово, на определени дати, но не и каква стока е пренасяно с него, какво количество, точното място на натоварване и разтоварване.

На четвърто място АС Габрово е посочил, че липсват товарителници, които да установят натоварването на стоката, като конкретен вид и количество на определено МПС т.е. да послужат за подкрепване представените пътни листи. Приемо-предавателните протоколи също не установяват прехвърляне правото на разпореждане със стоката, тъй като и в тях липсват данни за натоварване и разтоварване на стоката, лицата които са я предали респек. получили. С оглед факта, че жалбоподателят не е успял да проведе успешно оспорването на представените фактури, приемо-предавателни протоколи и пътни листи, то те се приемат за неистински такива и не следва да се кредитират т.е. липсват доказателства касаещи реалността на фактурираните стоки.

Не на последно място е посочено и липса на заплащане на стоките, което макар и да не е част от правото на ползване на ДК е индиция за нереалност на доставките.

В обобщение съдът е приел за правилни изводите на данъчния орган за липса на предпоставки за ползване на ДК по процесните фактури отразени в оспорения РА, тъй като от събраните доказателства не е изяснено произхода на стоката, начин на транспортиране, доставка, съхранени и последваща реализация.

Така постановеното решение е правилно.

Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. П. това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит.

Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от Ниси 92 ООД, Барбизо ЕООД, Земя Север Агро ЕООД, Студио СН ЕООД и Трейд Консулт 2009 ЕООД поради което обосновано с РА на получателя същото е отказано.

Съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС реалността на доставката е абсолютна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит.

Правилно е становището на съда, че реалността на доставките, разбирана като реално предаване на стоката, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит следва да бъде доказана в процеса от ревизираното лице.

В тази насока, по процесните фактури издадени от доставчиците не са представени никакви съпътстващи документи. Това е така с оглед проведеното производство по реда на чл. 193 от ГПК, в което е установена неистинността на представените към фактурите приемо-предавателни протоколи и пътни листи. Тези доказателства като неистински не следва да се кредитират по делото, а следва да бъдат извадени от доказателствения материал. Дори да се приемат тези документи следва да се има предвид, че те не съдържат информация за извършено предаване на конкретна стока, място на съставяне и конкретен обект вид, количество, мярка, единична цена, липсват данни кой, кога и къде ги е изготвил, кой е получател по стоките, данни за превозно средство. По този начин не могат да се обвържат приемо-предавателните протоколи, пътните листи и издадените фактури.

При тяхната липса единствените редовни доказателства са представените фактури. Действително, притежаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на закона е елемент от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав предпоставка за упражняването на право на приспадане на данъчен кредит, но както трайно приема в практиката си ВАС, съответно и с разбирането на СЕС притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на това право. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, правилно съдът е приел, че следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките.

Правилно съдът не е кредитирал гласните доказателства на свидетеля Дянков, тъй като последния е дал само показания в насока за начина на приемане и складиране на фуражите и изхранването на животните но не и данни относно сочените като доставчици в издадените фактури лица, начина на превоз на стоките, място на натоварване, количество, вид и др. свързани именно с реалното предаване на стоките от доставчиците към РЛ.

Правилно е прието от съда, че липсват представени товарителници, които да установят именно фактите свързани с натоварването на стоката и нейния превоз т.е. да обвържат количеството стока фигурираща във фактурите с определено МПС, което да е извършило транспорта и доставянето на стоката на РЛ.

Предвид липсата на доказателства за реално предаване на стоките от процесните доставчици Ниси 92 ООД, Барбизо ЕООД, Земя Север Агро ЕООД, Студио СН ЕООД и Трейд Консулт 2009 ЕООД правилно е прието от приходните органи и съда, че е налице издаване на фактури, по които обаче не се удостоверява реално прехвърляне на стоката, чрез индивидуализирането й и прехвърляне на собствеността върху нея, респективно нейното осъществяване именно от посочените във фактурата доставчици. Данъкът по фактурите е начислен неправомерно, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не се следва приспадане на данъчен кредит.

По изложените съображения, първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора и предвид изричната претенция на ответната страна, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на НАП следва да бъдат присъдени разноски за настоящата инстанция в размер на 2 781лв., представляващо юрисконсултско възнаграждение.

Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение