Решение № 1308 от 8.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14208/2014 г.

Решение № 1308 от 8.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14208/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Пловдив, чрез процесуалния му представител юрк. Мария Костадинова срещу решение № 2032 от 3.10.2014 г. по адм. дело № 928/2014 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е прогласена нищожността на оспорения от Митко Кирилов Памуков, действащ като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Юг - Митко Памуков", акт за установяване на задължение (АУЗ) № 26001095342 от 22.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 61 от 17.02.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. Пловдив, с който е коригирана справка-декларация на лицето по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчния период м. 12.2010 г., с вх. № 26001095342 от 4.01.2011 г. за ДДС за довнасяне в размер на 234 лв. и лихва за забава в размер на 68.68 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е спазена процедурата за издаване на АУЗ при наличие на материалноправните предпоставки за това - установени несъответствия в подадена от лицето СД по ЗДДС за данъчен период м. 12.2010 г., които засягат размера на задължението, и същите не са отстранени по реда на чл. 103, ал. 1 ДОПК, след като лицето е поканено за това. Касаторът твърди, че съобразно действащата законова уредба изборът на реда за установяване на задължения за данъци и осигуровки по чл. 106 ДОПК или по чл. 108, ал. 1 ДОПК се извършва от органа по приходите в условията на оперативна самостоятелност и не подлежи на съдебен контрол. Твърди, че в случая не са налице основания за нищожност на обжалвания административен акт. Иска съда да постанови решение, с което да отмени като неправилно и незаконосъобразно спорното решение и по същество на спора да потвърди АУЗ. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът - Митко Кирилов Памуков, действащ като ЕТ "Юг - Митко Памуков", чрез процесуалния си представител адв. Екатерина Влахова е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: От фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че производството е образувано с резолюция за извършване на проверка (РИП) с № 1316637 от 23.05.2013 г. на началник сектор "Проверки", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. Пловдив, като срокът за извършване на проверката бил продължен до 22.11.2013 г. С РИП № 1320278 от 24.06.2013 г. е изменен РИП № 1316637 от 23.05.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 24.07.2013 г. С РИП № 1323720 от 24.07.2013 г. е изменен РИП № 1320278 от 24.06.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 23.09.2013 г. С РИП № 1330048 от 23.09.2013 г. е изменен РИП № 1323720 от 24.07.2013 г. от 24.07.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 25.10.2013 г. С РИП № 1333628 от 25.10.2013 г. е изменен РИП № 1330048 от 23.09.2013 г., като срокът за извършване на проверката е изменен до 22.11.2013 г. В рамките на проверката било установено, че на 29.07.2008 г. Митко Кирилов Памуков, ЕГН ********** сключил договор за наем на недвижим имот, като наемодател, с ЕТ "Мария Димитрова" гр. Свиленград - наемател, с предмет недвижим имот, находящ се в с. Дрипчево, община Харманли, представляващ урегулиран поземлен имот (УПИ) ХI-193, кв. 22 по плана на село Дрипчево, с площ от 1232 кв. м., ведно с построените в имота сграда-пивница и сграда-магазин, срещу месечен наем в размер на 20 лв. На 1.07.2010 г. Митко Кирилов Памуков, е сключил договор за наем на недвижим имот, като наемодател, и ЕТ "Краси - Жулиета Терзиева - Красимира Терзиева", като наемател, с предмет недвижим имот, представляващ "козметично студио "Червило", находящо се в гр. Свиленград, ул. "Атанас Далчев" № 10, партер, срещу месечен наем от 1 000 лв." На 1.10.2010 г. Митко Кирилов Памуков, е сключил договор за наем с "Памуков 2005" ООД, по силата на който отдал под наем недвижим имот, представляващ УПИ VIII, кв. 170, УПИ IV кв. 170 и УПИ VI, кв. 170, състоящ се от 3729 кв. м., отреден за промишленост, находящ се в гр. Свиленград, ул. "Текстил" № 8, срещу месечна наемна цена в размер на 150 лв. При тези факти органът по приходите е приел, че отдаването под наем на недвижим имот е облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС и за извършените през м. 12.2010 г. облагаеми доставки едноличният търговец, като данъчно задължено лице (ДЗЛ) по чл. 3, ал. 1 ЗДДС, дължи данък, който обаче не бил посочен, начислен и отразен в дневника за продажбите за м. 12.2010 г., както и в подадената СД по ЗДДС вх. № 26001095342 от 4.01.2011 г. По делото не е било спорно, че доходът от наем е бил деклариран в ГДД по чл. 50 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2010 г. Приходният орган е приел, наличие на несъответствие между подадената СД по ЗДДС за м. 12.2010 г. и изискванията за попълването й, поради липса на издадени и включени в декларацията фактури за наемната цена, и информацията в ГДД по ЗДДФЛ за 2010 г., които засягали пряко данъчната основа по ЗДДС. За констатираното несъответствие на лицето било изпратено съобщение за отстраняване на несъответствията по реда на чл. 103, ал. 1 ДОПК изх. № К22-186 от 6.11.2013 г. Лицето предоставило отговор от 22.11.2013 г., че не счита за правилно да подава коригиращи декларации по ЗДДС, тъй като ЕТ "Юг - Митко Памуков" не следва да начислява ДДС върху доходи, реализирани в качеството му на физическо лице за активи, които не са включени в предприятието на ЕТ. С АУЗ № № 26001095342 от 22.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, на задълженото лице за данъчния период м. 12.2010 г. са установени задължения по СД по ЗДДС вх. № 26001095342 от 4.01.2011 г. за ДДС за довнасяне в размер на 234 лв. и лихва за забава в размер на 68.68 лв. Актът е потвърден с решение № 61 от 17.02.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. Пловдив, в което горестоящият административен орган приел, че законодателството не прави разлика между физическото лице и едноличния търговец като данъчни субекти, а нормата на чл. 3, ал. 1 ЗДДС определя като ДЗЛ всяко лице, което извършва независима икономическа дейност. Изложени са мотиви, че лицето извършва регулярно, в продължителен период от време, доставки на услуги съгласно чл. 9, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС - отдаване на недвижими имоти под наем по смисъла на чл. 3, ал. 2, изр. второ ЗДДС, от което извлича постоянен доход и печалба, които подлежат на облагане по ЗДДС. Не са възприети доводите на задълженото лице, че тези доходи вече са обложени по ЗДДФЛ. За да обяви АУЗ за нищожен, първоинстанционният съд е приел, че установяването на публично задължение по ЗДДС не може да стане с издаване на АУЗ, тъй като в случая не са касае за служебна корекция на грешка при попълването или подаването на декларация (в случая СД по ЗДДС), с която задълженото лице само е изчислило основата и дължимия данък, а се установяват нови факти и обстоятелства, като дори е налице формиран правен спор и различно тълкуване между проверяващите и жалбоподателя относно характера на предоставените услуги - отдаване под наем на недвижими имоти, собственост на физическото лице. Приел е, че подобни констатации е възможно да бъдат изградени единствено в хода на надлежно образувано ревизионно производство, в което с ревизионен акт да бъдат установени задълженията - аргумент от чл. 103 ДОПК във връзка с гореизложеното и от чл. 106, ал. 3 ДОПК. Допуснатото нарушение е квалифицирано като особено съществено и непоправимо, водещо до нищожност на издадения АУЗ, тъй като е съществено различен редът за издаване на АУЗ и редът за извършване на ревизия, при която съществуват повече процедурни гаранции за ефективна защита на правата и интересите на данъчния субект. Решението е валидно, допустимо и правилно. Правилно първоинстанционният съд е посочил предпоставките за приложение на чл. 106, ал. 1 ДОПК и обосновано е приел, че по този ред с АУЗ могат да се извършат служебни корекции само върху декларираните от лицето обстоятелства, при констатирани различия в данъчната основа или неправилно изчисляване на декларираните задължения, на които самото лице се позовава във връзка с определяне на задълженията си. Не могат да се установяват задължения на данъчния субект въз основа на допълнително събрана от приходния орган информация от трети лица или администрации, с която се установяват нови факти и обстоятелства, дава се нова, различна правна квалификация на установените факти и поради различното тълкуване между проверяващите и лицето се формира и разрешава правен спор. Правилни са изводите на решаващия съд, че подобни констатации е възможно да бъдат изградени единствено в хода на надлежно образувано ревизионно производство, в което да бъдат установени спорните нови задължения на лицето, но не и по реда на чл. 106, ал. 1, във връзка с чл. 103, ал. 1 ДОПК. След като за органа по приходите е било невъзможно да отстрани несъответствието в справките-декларации по ЗДДС само по пътя на съпоставяне на данните от декларациите, подадени от жалбоподателя по ЗДДС и по ЗДДФЛ, а се е налагало извършване на допълнителни процесуални действия по събиране на доказателства за установяване на размера на данъчните основи и на размера на ДДС, то е следвало въз основа на данните от извършената проверка да бъде възложено извършването на ревизия, защото именно в ревизионното производство органите по приходите могат да издадат ревизионен акт, с който да установят размера на дължимия ДДС и на лихвите за просрочие. Изложеното налага извод, че редът по чл. 106, ал. 1 ДОПК за извършване на служебна корекция в случая е неприложим, съответно издаденият АУЗ е нищожен. Установяването на нови обстоятелства и факти, свързани с данъчни задължения на едно лице, може да стане единствено и само в рамките на надлежно образувано и проведено ревизионно производство с ревизионен акт по реда на чл. 106, ал. 3, във връзка с чл. 108 ДОПК, а не с АУЗ по чл. 106, ал. 1 ДОПК. Тъй като административните производства за издаване на АУЗ и за издаване на ревизионен акт са различни, в случая не е спазена формата и вида на административното производство, което обосновава и извод и за некомпетентност на органа, издал акт, с който могат да се установяват задължения за данъци на лицето. Съгласно чл. 108, ал. 1 ДОПК данъчното задължение в този случай подлежи на установяване с ревизионен акт, от орган по приходите с правомощия по чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. В производството по чл. 106 ДОПК органът по приходите не разполага с компетентност по издаване на ревизионни актове и по установяване на допълнителни задължения за данъци и задължителни осигуровки, извън отстраняването на несъответствията, визирани в посочената норма. В случая е налице обратната хипотеза - по реда за извършване на служебни корекции в подадена декларация, от орган по приходите с компетентност по издаване на АУЗ, се определят задължения за данък, които подлежат на установяване с ревизионен акт, от орган с правомощия по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 119, ал. 2 АПК. Така допуснатото нарушение на процесуалните правила има за последица липсата на материална компетентност за органа - издател на акта и на това основание нищожност на акта. Като е обявил оспорения пред него АУЗ за нищожен, съдът е постановил правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. В този смисъл са: решение № 4407 от 31.03.2014 г. по адм. дело № 12802/2013 г., по описа на Върховния административен съд, решение № 4529 от 23.04.2015 г. по адм. дело № 7073/2014 г., по описа на Върховния административен съд, решение № 5496 от 14.05.2015 г. по адм. дело № 8168/2014 г., по описа на Върховния административен съд, решение № 6438/1.06.2015 г. по адм. дело № 9110/14 г. по описа на Върховния административен съд и други. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника следва да се присъдят своевременно поисканите, доказани по размер като реално направени и включени в списък по чл. 80 ГПК разноски за касационната инстанция в размер на 300 лв. за адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК Върховният административен съд, осмо отделение,