Решение № 11740 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11802/2014 г.

Решение № 11740 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11802/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "МП - ИВАНОВИ" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Надежда" № 8, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Марин Петков Иванов, против решение № 1854/8.08.2014 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. д. № 1726/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 161205569/28.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 522/27.05.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, оправомощен да изпълнява правомощията на директор със заповед № 147/15.02.2013 г. на изп. директор на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената му част, и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Стоянов по съображения, изложени в писмено възражение и заявява претенция за разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е бил РА № 161205569/28.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 522/27.05.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия е ангажирана отговорността на ревизираното дружество "МП - ИВАНОВИ" ООД по реда на чл. 177 ЗДДС за ДДС в размер на 99 604.49 лв. и допълнително е начислен ДДС в размер на 15 572.32 лв. поради непризнаване на декларирани от ДЗЛ ВОД. В резултат на начисляването на ДДС е определено задължение за внасяне на ДДС за м. август 2011 г. в размер на 2844.56 лв. и лихви 425.83 лв., а резултатът за данъчния период м. февруари 2012 г. е намален от ДДС за възстановяване в размер на 14 120.76 лв. на 1 393 лв. Относно отговорността на дружеството по чл. 177 ЗДДС: Настоящата касационна инстанция намира, че решението на АС - Пловдив е правилно и законосъобразно в частта му, в която е потвърден като законосъобразен РА относно установеното с него задължение за ДДС в размер на 99 604.49 лв. От фактическа страна е установено, че съгласно НА № 50/25.08.2011 г. "Агроелит" ООД продава на "МП - ИВАНОВИ" ООД недвижим имот за договорената цена в размер на 500 000 лв. без ДДС. Издадена е във връзка с продажбата на недвижимия имот от "Агроелит" ООД на "МП - ИВАНОВИ" ООД фактура № 855/1.10.2011 г. с данъчна основа 500 000 лв. и ДДС - 100 000 лв. "МП - ИВАНОВИ" ООД е платило цената и начисления във фактурата ДДС по банков път и е упражнило право на данъчен кредит по същата фактура. За данъчния период м. октомври 2011 г. "Агроелит" ООД отразява в дневника за продажбите и в справката-декларация фактура № 855/1.10.2011 г. с начислен ДДС в размер на 100 000 лв. и упражнява право на приспадане по осем фактури, издадени от "Дони МП" ООД в периода 17.10.2011 г. - 31.10.2011 г. за доставка на торове, в размер на 99 910.01 лв. При извършената на "Агроелит" ООД данъчна ревизия по ЗДДС, обхващаща и данъчния период м. октомври 2011 г., въз основа на извършената насрещна проверка на доставчика и дадените обяснения от ревизираното лице и от доставчика, въз основа на представените документи ревизиращият орган е обосновал извод за това, че по фактурите, издадени от "Дони МП" ООД на "Агроелит" ООД, няма осъществени доставки на стоки. Отказано е правото на приспадане по тези фактури на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС в размер на 99 910.01 лв. и е определен резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 99 952.49 лв., от които внесени 348 лв. Определено е на дружеството задължение за внасяне на ДДС в размер на 99 604.49 лв. Според мотивите на издадените на "МП - ИВАНОВИ" ООД РД и РА, както и мотивите на решение № 522/27.05.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, потвърждаващо РА, определеното с РА № 131203297/30.10.2012 г., влязъл в сила, задължение на "Агроелит" ООД за внасяне на ДДС в размер на 99 604.49 лв. представлява задължение за внасяне на дължимия от него и невнесен данък по фактура № 855/1.10.2011 г. с получател жалбоподателя, издадена във връзка с продажбата на недвижимия имот. Чрез издаването на фактури от "Дони МП" ООД, по които няма осъществени доставки, но по които "Агроелит" ООД упражнява право на приспадане в същия данъчен период, в който декларира ДДС за внасяне в приблизително същия размер, всъщност второто дружество манипулира резултата за периода с цел да не внесе дължимия ДДС. Безспорно също така е установено от данните по делото, че собственици на дружествените дялове на "МП - ИВАНОВИ" ООД са Марин Петков Иванов и Павлина Андонова Иванова. Управител и представляващ дружеството е Марин Петков Иванов. Същите лица са собственици и на дружествените дялове на "Дони МП" ООД. Управител и представляващ "Дони МП" ООД е Марин Петков Иванов. Двете дружества имат един и същ адрес на управление - гр. Пловдив, ул. "Надежда" № 8. Фактът, че "Дони МП" ООД и "МП - ИВАНОВИ" ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ПЗР на ДОПК и собствениците на капитала на двете дружества, както и техните управители са едни и същи лица, според органа по приходите и административния съд обосновава знание за ЮЛ - "МП - ИВАНОВИ" ООД към момента на доставката, че продавачът няма да внесе дължимия ДДС. Така установените факти, които страните не оспорват, според настоящия касационен състав обосновават извод за наличие на предпоставките по чл. 177, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Получателят по доставката е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък; получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Ревизираното дружество е пряк получател по доставката, по която данъкът не е внесен от доставчика и на основание чл. 177, ал. 6, предл. първо отговорността за този данък се реализира именно по отношение на него. Неоснователен е доводът на касатора, че тъй като резултатът ДДС за внасяне е определен с РА на доставчика поради отказано право на данъчен кредит, упражнено във връзка с издадени му фактури от друг доставчик, не е налице пряка или косвена връзка между ползваното от него право на данъчен кредит по фактура № 855/1.10.2011 г. и невнесения от доставчика ДДС. Под ефективно невнесен данък следва да се разбира данък, за който чрез регламентираните в ДОПК способи (декларация, акт за установяване на задължение, ревизионен акт) се установява, че е възникнало данъчно задължение по повод конкретната доставка, което не е внесено в бюджета. Една от възможните хипотези е от самата справка-декларация да е видно, че дължимият данък по конкретната доставка не е внесен, тъй като лицето за конкретния данъчен период не е декларирало покупки с право на данъчен кредит. Възможно е обаче невнасянето на данъка по конкретната доставка да е резултат от неправомерно ползване на право на данъчен кредит, т.е. доставчикът по облагаемата доставка няма деклариран като резултат за периода ДДС за внасяне, защото неправомерно /с цел да избегне внасянето на ДДС/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с издадени му фактури, както в случая. Още повече, че конкретните факти, установени по делото сочат, че фактурите, по които "Агроелит" ООД е упражнило право на данъчен кредит с цел избягване плащането на ДДС, са издадени от дружество, съдружниците в което и управителят, са съдружници и управител на ревизираното дружество. По отношение на дружеството - жалбоподател като юридическо лице е налице "знание" за това, че ДДС няма да бъде внесен от продавача на недвижимия имот, доколкото управителят и представляващият знае за това. Няма как да не е налице това знание след като същото физическо лице, но в качеството му на управляващ и представляващ друго дружество издава в същия данъчен период фактури, по които няма осъществени доставки, и правото на приспадане ще бъде неправомерно упражнено. Според т. 1 от диспозитива на решение на СЕО от 11.05.2006 г. по дело С-384/041 чл. 21, § 3 от Шеста Директива /чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО/ съгласно таблицата за съответствие/ трябва да бъде тълкуван като позволяващ на държава-членка да приема законодателство, което предвижда, че на данъчнозадължено лице, за което е направена доставка на стоки или услуги и което е знаело или е имало основателни причини да подозира, че дължимият ДДС по отношение на тази доставка, или на предходна, или на бъдеща доставка на тези стоки би останал неплатен отчасти или изцяло, може да бъде наложена солидарна отговорност за плащането на този ДДС заедно с данъчнозадълженото лице по ДДС. Такова законодателство обаче трябва да е съобразено с общите принципи на правото, които съставляват част от правния ред на Общността и които включват по-специално принципите на правната сигурност и пропорционалността. Съгласно т. 30 от мотивите по отношение на принципа на пропорционалността следва да бъде посочено, че макар и да е законно с мерки, приети от държава-членка, да се цели опазване правата на хазната по възможно най-ефективен начин, такива мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тази цел. Установените в националното законодателство презумпции за знание не трябва да бъдат формулирани по начин, който да направи практически невъзможно или прекомерно трудно за данъчнозадълженото лице да ги обори с доказателства за противното /т. 32/. Настоящата касационна инстанция намира, че с оглед приетите с разпоредбата на чл. 177 ЗДДС условия, изчерпателно и ясно изброени, принципът на пропорционалност е спазен. Солидарната отговорност е предвидена само в размера на данъка, който не е внесен, от лице което вече се е възползвало от правото си на данъчен кредит за същия размер ДДС и което е знаело или е трябвало да знае, че начисленият ДДС няма да бъде внесен. Постига се отстраняване само на пряката вреда за бюджета, в рамките на ползвания данъчен кредит, т.е. по никакъв начин не се надхвърля необходимото за постигане на целта. Спазен е и принципът за правна сигурност, тъй като нормата като действащо право се прилага само за сделки, извършени при действието й като такова. С оглед така изложените съображения решението на АС - Пловдив като правилно и законосъобразно в посочената част следва да бъде оставено в сила. Относно непризнатите вътрешнообщностни доставки /ВОД/: Настоящата касационна инстанция намира, че в тази част касационната жалба е основателна. Ревизираното дружество декларира ВОД на амониев нитрат /амониева селитра/ с получатели в Гърция по следните фактури: № 230/24.08.2011 г., № 235/11.02.2012 г. и № 237/17.02.2012 г. с получател "Агрола", Гърция; № 233/6.02.2012 г. и № 234/6.02.2012 г. с получател "Полизос Панайотис", Гърция и № 236/14.02.2012 г. с получател "Лазарос Фекас", Гърция. Спорът между страните е за това дали представените транспортни документи удостоверяват, че стоките са получени на територията на друга държава членка, доколкото в случая транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика в изпълнение изискването на чл. 45, ал. 2, б. "б" ППЗДДС. Към всяка една от изброените фактури са представени международни товарителници /CMR/ с вписани в тях изпращач и получател, дата и вид и количество на стоката, съответстващи на фактурите. Международните товарителници съдържат подписи и печати на изпращача и дружествата-превозвачи, както и вписани регистрационни номера на транспортните средства. Във всяка товарителница се съдържа подпис и печат на гръцките дружества - получатели на стоката. Невписването в кл. 24 на CMR на място на разтоварване, дата и имена на лицата, получили стоките от името на дружествата, не може да обоснове извод за това, че стоките не са получени на територията на друга държава членка. Превозвачите са открити и проверени в хода на ревизионното производство. При извършените им насрещни проверки са потвърдили, че са извършили в полза на жалбоподателя услугите, свързани с международен транспорт. Представили са фактури, пътни листове, свидетелства за регистрация на транспортните средства и трудови договори, сключени с шофьорите, осъществили транспорта. Относно довода на органа по приходите, възприет и от съда, че не по всички пътни листове се установява мястото на територията на страната, където е натоварена стоката, следва да се посочи, че обстоятелството, че ревизираното дружество е разполагало със стоката, която е доставена на гръцките му контрагенти, не се оспорва. В РД се съдържат констатации за това, че част от стоките са били налични като придобити в предишни периоди, а по отношение на другата част е установен доставчикът, като според данните в доклада макар и чрез посредник /дистрибутор/ стоките са придобити от заводите - производители. Именно поради това, че не се оспорва реализацията на стоката чрез продажби е начислен ДДС. Въпреки че разпоредбата на чл. 45, ал. 2, б. "б" ППЗДДС не предвижда алтернативно представяне на писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка, в хипотеза като настоящата, при която транспортът е осъществен от трето лице ЗА СМЕТКА на доставчика, от жалбоподателя са представени клетвена декларация и удостоверения, издадени от гръцките дружества, потвърждаващи получаването на стоките. Освен това по делото на административния съд ТД на НАП - Пловдив представя писмо, според което "Агрола", Гърция и "Полизос Панайотис", Гърция са декларирали ВОП от "МП Иванови" ООД в съответните данъчни периоди. Следва да се посочи, че представянето от купувача на данъчна декларация, свързана с вътреобщностното придобиване, представлява указание за действителното придобиване на стоките извън държавата-членка на доставката и може да бъде допълнително доказателства, целящо да установи, че стоките действително са напуснали територията на държавата-членка на доставката, макар една такава декларация да няма решаващо значение с оглед доказването на освободената вътрешнообщностна доставка /т. 71 и т. 72 от решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos plc/. Поради така изложеното по-горе, решението на АС - Пловдив на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно допълнително начислен ДДС в размер на 15 572.32 лв. поради непризнаване на декларирани ВОД и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част. Разноски: Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят направените разноски и платеното възнаграждение за един адвокат за всяка инстанция съразмерно с уважената част от жалбата. За първоинстанционното производство от него са направени разноски в размер на 5 200 лв. /възнаграждение на вещо лице, държавна такса и адвокатско възнаграждение, за което е представен платежен документ за заплащането му по банков път/. За касационното производство разноските са в размер на 3 725 лв. в т.ч. държавна такса и възнаграждение за един адвокат, платено в брой. Съответната на уважената от жалбата част от разноските, които следва да се присъдят на жалбоподателя за двете съдебни производства, е в общ размер 1 206.66 лв. На данъчната администрация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, изр. последно се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат общо за двете съдебни инстанции в размер на 3 518.13 лв. По компенсация жалбоподателят следва да заплати на ответника разноски в размер на 2 311.47 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение