Решение № 3351 от 31.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11333/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Виа Салариа ЕООД, подадена чрез адв. Георгиева срещу Решение 5048 от 03.07.2024 постановено по адм. дело 1146 от 2023 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-02000221005426-091-001/11.01.2023 г., в частта потвърдена с Решение 54 от 05.06.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът безкритично е възприел изводите на приходните органи относно липсата на предпоставки за издаване на кредитни известия (КИ) по отношение фактури издадени от Елиа 2018 ЕООД /с предишно наименование Бългериан Салт Къмпани ЕООД/. Твърди се, че е налице разваляне на сключените между страните сделки. Оспорват се изводите за липса на реални доставки по фактури, издадени от Росойл Плам ЕООД. Излагат се подробни доводи по съществото на спора с твърдения за неправилно кредитиране от страна на първоинстанционния съд на оспорената от касатора съдебно-счетоводна експертиза. Иска се отмяна на решението на Административен съд Бургас и постановяване на друго, с което се отмени ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото и в законоустановения срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Бургас е бил Ревизионен акт /РА/ Р-02000221005426-091-001/11.01.2023 г., в частта потвърдена с Решение 54 от 05.06.2023г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Бургас при ЦУ на НАП, с която на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода 01.10.2019 г. 31.10.2019 г. в размер на 27 395,76 лв. главница и 8 774,68 лв. лихва и за периода 01.05.2020 г. - 31.05.2020 г. в размер на 19 486,30 лв. главница и 5 069,69 лв. лихва.

От фактическа страна съдът е приел, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия Р-02000221005426-020-001 от 24.09.2021г, с обхват установяване на задълженията за ДДС за данъчни периоди 01.05.2020 г. 31.05.2020 г., 01.10.2019 г. 31.10.2019 г. и 01.12.2019г.- 31.12.2019 г. Заповедта е изменена със заповеди за изменение на ЗВР Р-02000221005426-020-002 от 24.09.2021 г., Р-02000221005426-020-003 от 30.12.2021 г. и Р-02000221005426-020-004 от 01.02.2022 г. издадени от началник на сектор при ТД на НАП Бургас.

Резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад Р-02000221005426-092-001 от 08.11.2022г.г., връчен по електронен път на 06.12.2022г.

Ревизията е приключила с Ревизионен акт Р-02000221005426-091-001 от 11.01.2023г. издаден от Р. К. Т., началник сектор - възложил ревизията и П. Г. Д., главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, поправен с ревизионен акт за поправка Р-02000223061459-003-001 от 28.03.2023 г., който след обжалването му е частично потвърден с Решение 54 от 05.06.2023г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Бургас при ЦУ на НАП.

Съдът е установил, че допълнително установените задължения за ДДС произтичат от следните констатации на органите по приходите:

1. Дружеството неправомерно е намалило размера на начисления ДДС за м. 05. 2020 г., като в дневника за продажби и в справка декларация са включени кредитни известия, издадени на "Елиа" ЕООД, както следва: КИ 149/01.10.2018 г. на стойност 44 431, 50 лв. и ДДС 8 886, 30 лв., издадено към фактура 038/30.06.2016 г. на стойност 100 000, 00 лв. и ДДС 20 000, 00 лв. и КИ 150/01.10.2018 г. на стойност 53 000, 00 лв. и ДДС 10 600, 00 лв., издадено към фактура 109/26.01.2017 г. на стойност 123 5000, 00 лв. и ДДС 24 700, 00 лв.

1. При извършената ревизията е отказано правото на данъчен кредит в общ размер 27395, 76 лв. по 19 бр. фактури, издадени от Росойл плам" ЕООД, поради установена липса на реални доставки, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 9, 12, 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 71, ал. 1 от ЗДДС.

След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма. За да отхвърли жалбата съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на ревизионния акт.

По отношение на констатация 1 от РА решаващият състав на административния съд е приел, че в хода на ревизионното и съдебното производство не са представени доказателства за наличието на основания за издаване на КИ. Посочено е, че по делото няма данни за разваляне на доставката или връщане на платената сума по отношение на фактура 038/30.06.2016г. и издаденото към нея кредитно известие 149/01.10.2018г., или не са налице предвидените основания в чл. 115 от ЗДДС. По отношение на фактура 109/26.01.2017г. е прието, че ревизираното дружество не е представило протокол за анулиране на фактура 109/26.01.2017г. с изискуемите реквизити, поради което не е спазено изискването на чл. 116, ал. 1 и 4 от ЗДДС. Съдът е посочил, че съгласно нормата на чл. 116, ал. 1 и 4 от ЗДДС този протокол следва да съдържа основанието за анулирането, номера и датата на документа, който се анулира, номера и датата на издадения нов документ и подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Предвид това е прието за недоказано твърдението на жалбоподателя, че не е извършена нито доставка, нито плащане по фактурата, с оглед на което издаденото към нея кредитно известие 150/01.10.2018 г. е такова без основание. Съдът е мотивирал изводите си и с обстоятелството, че липсва житейска логика в издаването на КИ през 2018г. за фактури, издадени през 2016 г. и 2017 г., както и включването им в дневника за продажбите през м. 05.2020г.

По отношение на констатация 2 от РА съдът е приел, че от представените доказателства не се обосновава по несъмнен начин, че процесните фактури, издадени от доставчика Росойл плам ЕООД са осъществени от този доставчик, респ. че доставките са били извършени, така както са обективирани в съставените първични счетоводни документи. Приел е, че ревизираното лице не е доказало договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. Посочено е, че според заключението на вещото лице по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, в подадените от Росойл плам" ЕООД данни към НСИ, липсва информация за налични стоки за периода 2015-2018г. Също така, при извършената насрещна проверка дружеството не е предоставило доказателства за налични складови помещения или терени, за съхранение на наличните стоки и транспортирането им.

В допълнение съдът е посочил, че установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчика допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

При постановяването му първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, обсъдил е релевантните за спора факти и в съответствие с доказателствата по делото е приложил правилно материалния закон.

Административният съд е установил фактическата обстановка, обсъдил е в съвкупност доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция.

Правилни са изводите на съда за валидност на издадения ревизионен акт.

Спорните въпроси и пред настоящия касационен състав са два, а именно обосновано ли е увеличен дължимия ДДС за осъществените облагаеми доставки без да се съобразява осъщественото намаление на данъка по кредитни известия 149/01.10.2018г. и 150/01.10.2018г., издадени на Елиа 2018 ЕООД, в общ размер 19 486,30 лв. и налице ли са реални доставки на сол по 19 бр. фактури, издадени от Росойл плам" ЕООД.

Законосъобразни и обосновани са изводите на първоинстанционния съд по отношение на първия спорен въпрос.

Съгласно нормата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС кредитното известие е данъчен документ, който придружава фактурата и се издава при изменение на данъчната основа на доставката, за която е издадена фактурата или при развалянето й, съобразно чл. 115, ал. 2 не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. За да се извърши преценка относно законосъобразността на издадено КИ, следва да са налице доказателства, установяващи възникването на обстоятелства, даващи основание за издаване на такова, а именно наличие на изменение в данъчната основа и/или разваляне на фактурираната доставка. В конкретния случай РЛ твърди наличие на втората предпоставка - разваляне на сделката поради неосъществени доставки. Доказателства, обаче, в тази насока не се представят. В конкретния случай нито от ревизираното лице, нито при извършените насрещни проверки са представени доказателства, че сключените сделки касаещи доставка на фактурираните стоки са реално развалени от страните по тях. Липсват данни връщане на платената сума по фактура 038/30.06.2016г.

Обосновано първоинстанционният съд е приел, че по отношение на фактура 109/26.01.2017г. ревизираното дружество не е представило протокол за анулиране на фактура 109/26.01.2017 г. с изискуемите реквизити, поради което не е спазено изискването на чл. 116, ал. 1 и 4 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 116 ЗДДС, към датата на съставяне на протокола по чл. 116, ал. 4 ЗДДС, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа: основанието за анулирането; номера и датата на документа, който се анулира; номера и датата на издадения нов документ; подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане на ЗДДС.

С оглед на горното изводите на Административен съд Бургас за липса на предпоставки за издаване на КИ се възприемат от касационната инстанция, поради което правилно на РЛ са определени допълнителни задължения по ДДС.

Настоящият състав споделя и изложените в мотивите на първоинстанционното решението аргументи, че не са налице законовите предпоставки за признаване правото на данъчен кредит.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Необходимостта от установяване на реалност на доставките от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща правото на приспадане на данъчен кредит, не е отречена и в решението по цитираното от касатора дело С-342/11. На първоинстанционният съд и според националните правила за доказване е възложено да установи точно, ясно и безпротиворечиво фактите във връзка със спорното право и да ги анализира, като обоснове крайния си извод относно законосъобразността на издадения РА. В случая, първоинстанционният съд е направил точно това.

В настоящият случай съдът правилно е приел, че представените по делото първични и вторични счетоводни документи не установяват реалността на процесните доставки. В тази връзка обосновано е посочено, че за доказване на реалността на доставките е необходимо наличие на съпътстващи фактурата документи, кореспондиращи едни с други, от които да се установи къде е съхранявана стоката, как е получена от предходния доставчик, кои са лицата осъществили приемането и предаване, с какъв транспорт е извършен превоза на стоката. В подкрепа на всичко изложено е и факта, че липсват доказателства за потенциалната възможност за осъществяване на доставката от страна на Росойл плам ЕООД, което се извежда от наличието на противоречие между представените търговски документи и подадените от дружеството данни към НСИ и Търговски регистър.

Решението на административният съд се основава на правилна преценка на събраните доказателства, издадено е в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби, като е постановено при спазване на съдопроизводствените правила. Не са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществените такива. Съдът е проверил констатациите на административния орган, обусловили издаването на обжалвания административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Правилно съдът е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, която е изготвена на база документите представени по делото. Видно от разпита на вещото лице, същото е изискало неколкократно представяне допълнителни документи от страна на дружеството, които не са представени в рамките на близо три месеца. Представените едва в последното съдебно заседание писмени доказателства, за които е посочено че са открити "случайно" в архива на дружеството настоящата инстанция приема за съставени за целите на съдебното производство, поради което не ги кредитира. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях.

С оглед изложеното приемайки, че ревизионния акт в оспорената му част е законосъобразен, първоинстанционния съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски, но предвид липсата на навременно отправена претенция такива не следва да се присъждат.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение