Решение № 9054 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14773/2012 г.

Решение № 9054 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14773/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "РУМИ - АГРО" ООД със седалище и адрес на управление гр. Монтана, чрез пълномощника си адв. Ивайло Иванов - САК, преупълномощен от АД "Балкански и партньори", против Решение № 533 от 30.10.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по административно дело № 277 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 12/1100837 от 26.09.2011 г., издаден от Пламка Иванова Асенова на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден изцяло с Решение № 55 от 30.01.2011 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. В. Търново.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в касационната жалба и в съдебно заседание, касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на разноски за две инстанции.

Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Стефанова в писмен отговор на касационната жалба поддържа доводи за правилност на обжалваното решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна.

Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 12/1100837 от 26.09.2011 г., издаден от Пламка Иванова Асенова на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден изцяло с Решение № 55 от 30.01.2011 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. В. Търново.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила визирани в ДОПК.

От фактическа страна за да отхвърли жалбата на "Руми - Агро" ООД съдът е приел, че преките доставчици на жалбоподателя: "Анием" ЕООД и Земеделска кооперация "Балканска звезда" не са осъществили реално документираните доставки на стоки и услуги, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС законосъобразно от органа по приходите е прието, че претендирания данък от страна на "Руми - Агро" ООД не следва да бъде възстановяван, поради липсата на доказателства за наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). За установено съдът е приел, че. липсват доказателства за транспортирането на стоките, тяхното съхранение, както и е налице разминаване между издадените първични счетоводни документи и тези, съпътстващи стоките с оглед характера на доставките. Обстоятелството, че на доставчиците са издадени ревизионни актове, в резултат на извършени ревизии по реда и условията на чл. 122 и следващите от ДОПК е в подкрепа на становището за липса на реалност на доставките. От събраните по делото документи, съдът е приел, че не се установява данъчно събитие съгласно чл. 24 от с, з., поради което правото на приспадане на данъчен кредит е отказано законосъобразно на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) за данъчните периоди по ЗДДС (отм.) и на основание чл. 6 и чл. 9, вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС /обн. ДВ бр. 63/2006 г./.

С оглед на приетото за установено по отношение на констатациите в обжалвания РА в частта по ЗДДС, съдът е приел, че след като не е налице реално извършена доставка на стока и услуга, сделката следва да се третира като такава, сключена при условията на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), поради което правилно финансовият резултат е преобразуван в посока увеличение с отчетната стойност на стоките по спорните данъчни фактури, подробно описани в констативната част на оспорения ревизионен акт. По същите съображения съдът е приел, за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. и определените в следствие на това размери на данъчно задължение за данък върху печалбата.

На следващо място съдът е приел за законосъобразно и правилно начислението на данък върху добавената стойност за ревизираните данъчни периоди по ЗДДС (отм.) месеци 08.2006 г., 09.2006 г. и 11.2006 г. в размер на 10121,30 лв. предвид безспорно установена продажба на селскостопанска продукция под нейната себестойност/покупна цена /продажба на загуба/, на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.)

1. ПО ЗАКОНА ЗА ДАНЪК ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ

Относно доначислен данък на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС за извършените доставки от "Руми - Агро" ООД за данъчни периоди август, септември и ноември 2006 г., за установено съдът е приел, че през м. август "Руми - Агро" ООД е продало ечемик под себестойността в размер на 5517.96 лв., през м. септември е продало царевица под себестойността в размер на 20224.57 лв. и през м. ноември е продало царевица и слънчоглед под себестойността в общ размер на 24863.98 лв.

Съгласно разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос.

Изключения са предвидени в чл. 29, ал. 6, част от които е изключението по т. 3, съгласно която алинея 5 не се прилага при продажба на стоки, финансирани /субсидирани от държавния или общинския бюджет и в тази насока досежно продаденото количество слънчоглед е основния довод в касационната жалба.

Настоящият състав намира, че при субсидиране от ДФ "Земеделие", следва да се прилага разпоредбата на чл. 29, ал. 6, т. 3 от ЗДДС (отм.), като данъкът се начислява върху действителната продажна цена, а не върху по-високата себестойност, тъй като субсидиите от фонд "Земеделие" представляват държавно финансиране, поради обстоятелството, че фондът получава трансфери от държавния бюджет по реда и условията на Закона за подпомагане на земеделските производители.

В случая е установено, че през 2006 г. дейността на дружеството е субсидирана от ДФ "Земеделие", като видно от заключението на вещото лице ССЕ получените субсидии са осчетоводени с б. б. от 20.06.2006 г. -187,30 лева, с б. б. от 20.12.2006 г. -335,82 лева и б. б. от 31.12.2006 г. -1 000 лева. и преведените суми по банковата сметка са осчетоводени по счетоводна сметка "Финансиране на текущата дейност" и по сч. сметка 705 - финансова аналитична подсметка - "Субсидия". Приложен и приет по делото като доказателство "Дневник на синтетични и аналитични сметки за периода от януари до декември 2006 г., на счетоводни сметки 705/1 и 132. Приети като доказателство са заверени копия на договори с номера 1298134 и 12109112 от 2006г, за предоставяне на целева субсидия за подпомагане производството на маслодаен слънчоглед - реколта 2006 г. и пшеница - реколта 2007 г., сключен между ДФ "Земеделие" и "Руми Агро" ООД като земеделски производител, като липсват доказателства неизползването по предназначение.

Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) в данъчната основа на доставката на стока или услуга се включват всички получени и усвоени от доставчика финансирания (субсидии), пряко свързани с доставка. Съгласно чл. 20, т. 6 от ЗДДС финансирания (субсидии), пряко свързани с доставка са безвъзмездно получените средства от бюджета или от други лица, които са пряко доплащане до себестойността на доставяната от получателя на финансирането (субсидията) стока или услуга на трети лица. В тази връзка е нужно да се изследва дали безвъзмездно получените средства имат отношение с извършваните от получателя на средствата доставки и представляват доплащане до себестойността на доставяната от получателя на финансирането (субсидията) стока или услуга, което в конкретния случай не е установено.

Легално определение кога "субсидиите се считат за усвоени" дава чл. 38, ал. 2 ППЗДДС (отм.), който определя този момент като този, в който са възникнали условията за признаването на тези суми като приход съгласно Закона за счетоводството и националните счетоводни стандарти, което е установено с прихода получен по процесните доставки. От синтетичните и аналитични сметки е видно единствено осчетоводяването на субсидията, но не може да се направи категоричен извод, че в случая се касае за финансирания /субсидии/ пряко свързани с процесните доставки, тъй като два от преводите на субсидии са направени на 21.12 и 31 12.2006 г./според заключението на вещото лице/, поради което не може да се направи безспорен извод, че получените субсидии са свързани с процесните доставки, поради което макар и с друго доводи, а не възприетите от АС досежно стойността на субсидията се налага извода, за неприложимост на разпоредбата на чл. 29, ал. 6, т. 3 от ЗДДС (отм.)

Относно приложението на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.), настоящият състав намира жалбата за неоснователна.

Действително по делото са приети като доказателства данни, публикувани от Националния статистически институт за средните цени на земеделска продукция през 2006 г., като е изслушано и прието без оспорване заключение на ССЕ досежно пазарните цени на процесните селскостопански продукти, но от тях, така както е приел АС не се установява наличие на пазарна цена по-ниска от цената на която е продавало дружеството-касатор.

По делото както е приел АС, не се оспорва факта, че за касатора продажната цена на ечемика през 2006 г. е 160 лв. /без ДДС/ за тон, на царевицата средната продажна цена е 169.37 лв. /без ДДС/ за тон, на слънчогледа е 321.30 лв. /без ДДС / за тон, т. е, по-високи от средните статистически цени.

В таблица - приложение № 4 към заключението на приетата оценителска експертиза са посочени цените на отделни стокови борси в гр. София, гр. Пловдив и гр. Русе, без ДДС, по които са се търгували ечемик, царевица и слънчоглед, като в заключението за всяка от културите е определена средна долна цена на продажба по-висока от продажната цена на касатора. В тази насока е неоснователен довода на касатора, свързан със стойности които са при покупка, а не продажба на стоките. При така установеното се налага извода, че по отношение на процесните продажби под себестойност не е налице основанието на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.).

С оглед на изложеното решението в частта, с която е оставен в сила РА относно начислен допълнително ДДС на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). за данъчен период м. август 2006 г., в размер на 1103.59 лв., м. септември 2006 г. - 4044.91 лв. и за м. ноември 2006 г. - 4972,80 лв., като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила.

В частта относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Кооперация "Балканска звезда" с предмет на доставките стоки - слънчоглед и пшеница и услуги -оран, обработка на посеви, дисковане, сеене, жътва.

В хода на административното и съдебно обжалване са представени: заверено копие на Договор от 2006 г. за наем на селскостопанска техника от регистриран земеделски производител и копие на регистрационна карта на Митко Митов, устав на Кооперация "Балканска звезда", публикуван в Търговския регистър; от който съгласно чл. 12, ал. 1, т. 4 е видно, че чл. кооператорите /51 на брой / са задължени да участват в дейността на кооперацията с личен труд.

В хода на ревизионното производство с ИПДПОЗЛ 98-00-2051/24.03.2011 г., адресирано до кооперацията са изискани документи, издадени през периода от 30.04.2007 г. до 30.04.2010 г. В ревизионния доклад в частта на ЗДДС за периодите октомври 2005 г., декември 2005 г. и декември 2006 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит и за съответните финансови години е начислен допълнително корпоративен данък, поради липса на реално осъществени доставки, тъй като от проверяваното лице не са представени документи и регистри. Тези изводи на органа по приходите са за резултати от извършената насрещна проверка за други периоди - след 30.04.2007 г. Във връзка с направеното възражение е направена повторна насрещна проверка на Кооперацията, като е връчено ИПДПОЗЛ 96-00-3619 от 16.08.2011 г., т. е. извън срока на ревизията, поради което е основателен довода на касатора че в случая, съставените протоколи за извършена проверка са извън срока на ревизията определен със съответните ЗВР и не могат да служат като доказателство за извършените от органа по приходи действия и направените пред него изявления от трети лица. Това обстоятелство обаче не налага на извода за незаконосъобразност на РА в тази част, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът следва да се произнесе по същество досежно спорното материално право, при условие, че процесните данъчни периоди са включени в обхвата на ревизията.

Разглеждайки спора по същество правилно съдът е приел, че липсват доказателства за реалното предаване на стоката и извършване на услугата. Този извод не се опровергава от заключението на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза, което не е извършвало проверка в счетоводството на доставчика, като фактури с № 490/25.10.2005 г. и № 491/28.10.2005 г. не са включени в отчетния регистър-"дневник за продажбите" и в подадената справка-декларация за периода, поради което данъкът по тях не е начислен, като не са спазени изискванията на чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) въз възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. Вещото лице е посочило, че от представените доказателства е невъзможно да се установи наличие на произведена и реализирана продукция от кооперацията за ревизираните периоди, както за отчетени разходи за горива и препарати, свързани с добив и преработка на селскостопанска продукция, както и не може да се установи дали реално има платено възнаграждение или рента на чл. кооператорите пред процесните периоди, както и какъв е техния средно списъчен състав.

В тази насока е неоснователен довода на касатора, че от представените доказателства се установява, че Кооперацията е имала технически потенциал да извърши услугите - оран, обработка на посеви, дисковане, сеене, жътва и др.. Действително от заключението на вещото лице се установява, че кооперацията е разполагала през процесните периоди със специализирани селскостопански машини, като: трактори, плугове, сеялки, зърнокомбайни, брани, култиватори, балировачки и др., уточнено е мястото където са извършени услугите, а именно землището на с. Кобиляк, а от обясненията на управителя на Кооперацията Митко Митов, член-кооператорите са участвали в дейността на кооперацията с личен труд, но не са представени доказателства, какъв е обхвата на услугите и как е определена стойността им. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС и чл. 31 от ППЗДДС (отм.) услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. При липса на проверка в счетоводството на доставчика или приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, пътни листи и товарителници, като последните следва да са налични при касатора, не може да се индивидуализират родово-определените вещи, респективно да се установи тяхното реално предаване, респективно извършване на услугите.

Неоснователен е довода на касатора, че поради извършване ревизия на доставчика по реда на чл. 122 от ДОПК се установява факта на отчетени приходи, във връзка с процесните доставки на услуги. РА е влязъл в законна сила и е издаден в хода на ревизия извършена по особения ред на ДОПК, тъй като доставчика не е представил всички необходими счетоводни документи, поради което само факта на липса на корекции в частта на начисления ДДС, не установява реалността на процесната доставка на услуга.

С оглед на изложеното решението в тази си част, като правилно следва да бъде оставено в сила.

Относно отказано право на данъчния кредит по фактури, издадени от "Анием" ЕООД за данъчни периоди месеци 11.2005 г. 12.2005 г., 12.2006 г., както и за данъчните периоди 08, 10, 11, 12 - 2007 г., 02, 03, 05, и 11- 2009 г. и 03, 08, 09 и 10 - 2010 г. в общ размер на 62291,30 лв. по 33 фактури, с предмет на доставките - слънчоглед, пшеница, ечемик, царевица, една фактура за доставка на услуги - "обработка на слънчоглед", както и "аванс за слънчоглед - маслодаен реколта 2010 г."

В хода на ревизията са представени копия от фактурите, договори, приемо-предавателни протоколи, протоколи за прихващане на задължения, счетоводни документи за отразяване на фактурите. За установяване на факта, че лицето е производител на процесните стоки са представени: Регистрационна карта на земеделския производител, Удостоверение от ДФ "Земеделие" за заявени площи за обработване и очакван размер на субсидии с приложение - Таблица за използваните парцели, Инвентарна книга с 24 броя активи - селскостопанска техника и инвентар. Приложено е и заверено копие на аналитичен регистър на сч. с-ка 303 - продукция за периода 2005 г. - 2010 г., включително.

Във връзка с предаване на стоките са представени 33 бр. кантарни бележки, издадени от "Руми -агро" ООД за получени стоки от "Анием" ЕООД, съгласно договорите за търговска продажба на зърно, в които е договорено приемане на стоката в с. Мадан - склада на ревизираното дружество, което издава кантарна бележка.

Във връзка с отрито производство по оспорване автентичността на подписите на представените 14 бр. договори и 33 бр. приемо - предавателни протоколи и кантарни бележки и протоколните съглашения за прихващане на дължими суми е допусната графологична експертиза от която се установява, че подписите, положени върху оспорените документи са автентични. Установено е, че кантарните бележки и приемо-предавателните протоколи съответстват по дати, количества и стойности на отразените във фактурите.

От приетото без оспорване заключение на ССЕ се установява, че по счетоводни данни "Анием" ЕООД е разполагало с продадените количества стока през съответните години. Това се установява от представените аналитични регистри за сч. сметка 303 "Продукция", като заприхождаване и изписване на продадена продукция е в стойностно изражение общо за годината, с изключение за 2009 г., където има данни за заприходена продукция и към 31.07.2009 г.

В заключението е посочено, че дружеството е имало назначени на трудов договор механизатори, както и че има заведени дълготрайни материални активи -специализирана селскостопанска техника, като: колесен трактор - 10 бр.; зърнокомбайн -6 бр.; челен товарач - 1 бр.; сеялка - 1 бр., както и склад за зърно - 1 бр.; хале - 1 бр., краварник - 1 бр. и пазачница - 2 бр. с обща отчетна стойност 212256.00 лева. От инвентарната книга се установява, че специализираната селскостопанска техника е заведена в активите на дружеството, съгласно договор от 10.01.2005 г., с изключение на 1 бр. сеялка.

При тези приети от съда доказателства разгледани в тяхната съвкупност се налага извода, че е установено реалното предаване на родово определените вещи, респективно прехвърляне на собствеността, поради което по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е възникнало данъчно събитие и данъка е станал изискуем. Настоящият състав не споделя довода на съда, че не са налице доказателства за предаване на стоката, тъй като се опровергава от приетите писмени доказателства и заключението на ССЕ, от която се установява, че по счетоводни данни "Анием" ЕООД е разполагало с продадените количества стока през съответните години, което е установено от представените аналитични регистри за сч. сметка 303 "Продукция". Само факта, че заприхождаване и изписване на продадена продукция е в стойностно изражение общо за годината, с изключение за 2009 г., обсъден с останалите доказателства по делото не налага на извода за липса на наличното количество стока и за невъзможност същото да бъде прехвърлено на касатора. От доказателствата по делото се налага и извода, че "Анием" ЕООД е разполагало с кадрова и техническа обезпеченост за производство на зърнени култури, предмет на спорните доставки, респективно да извърши процесните услуги. Действително по делото липсват доказателства за транспортиране на стоките, но както многократно е приемал в практиката си ВАС, само това обстоятелство не обосновава извода за липса на реалност на доставката, при наличие и на последваща реализация на същите.

Необосновано съдът приема, че липсват доказателства за начина на съхраняване на стоките, тъй като видно от заключението на вещото лице доставчика има заведени дълготрайни материални активи склад за зърно - 1 бр. и хале - 1 бр.

Неоснователен е довода в отговора към касационната жалба за липса на доказателства за плащане, включително чрез прихващане на задължение за част от фактурите за 2007 и 2010 г., тъй като съгласно чл. 25 от ЗДДС, плащането на данъчната основа, както и начисляването на данъка не са основания за възникване на данъчно събитие, респективно изискуемост на данъка.

С оглед на изложеното решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново с което се отмени РА в тази му част.

По отношение на фактура № 132/30.03.2010 г. с предмет "авансово плащане на маслодаен слънчоглед", правилни са изводите на съда за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, тъй като е безспорно установено, включително и от заключението на ССЕ, че между издателя и получателя по фактурата няма извършени разплащания. Що се отнася до издаденото кредитно известие № 187/8.02.2011 г. към същата фактура, неговото редовно осчетоводяване не променя констатациите за липса на плащане, а издаденото кредитно известие би било предмет на последваща ревизия, тъй като е извън предмета на настоящата. С оглед на изложеното в частта с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния рА за отказано право на данъчен кредит в размер на 9900 лева за данъчен период м. 03.2010 г. по фактура по № 132/30.03.2010 г. издадена от "Анием" ЕООД, решението като правилно следва да бъде оставено в сила, а в останалата част, с която е отхвърлена жалбата досежно отказано право на данъчен кредит в размер на 56 391,30 лева следва да бъде отменено като неправилно и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново с което се отмени РА в тази част.

ПО ЗАКОНА ЗА КОРПОРАТИВНОТО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ:

За отчетните - 2005 г. и 2006 г. предвид гореизложените мотиви досежно реалното извършване на доставките от "Анием" ЕООД, решението на съда в останалата си част като правилно следва да бъде оставено в сила. Установено е отклонение от данъчно облагане по смисъла на ЗКПО (отм.), поради липса на реално осъществени доставки, с оглед което основателно е приложена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). С оглед на изложеното решението следва да бъде отменено относно увеличение на финансовия резултат със сумите предмет на процесните доставки извършени от "Анием" ЕООД, съответно за 2005 -48 585,25 лева и за 2006 г. - 37 291,25 лева

Относно финансовите 2007, 2008 и 2009 г., с изключение доставките от "Анием" ЕООД са налице данни за нарушение на счетоводното законодателство за сделките, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит и предвид приложените доказателства е налице отклонение от данъчно облагане по реда на чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, поради което решението е частично неправилно.

Относно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумите предмет на доставки извършени от "Анием" ЕООД решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени РА в тази си част, а именно за 2009 г., със сумата от 68096,20 лева, за 2008 г. със сумата от 10100 лева, за 2007 г. със сумата от 18 930 лева.

Предвид крайният съдебен акт и изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, ответника по касационната жалба, следва да заплати на "РУМИ - АГРО" ООД със седалище и адрес на управление гр. Монтана сумата от 720 лева, представляваща съдебни и деловодни разноски. Адвокатско възнаграждение не следва да бъде присъждано, поради липса на доказателства за уговорено и изплатено такова.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,