Решение № 9374 от 9.10.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Д.Р.А.К." ЕООД, [ЕИК], представлявано от управителя Й. Петков, чрез АД ГЕОРГИЕВА, ИВАНОВ, АЛЕКСАНДРОВА и КАЛИСТРАТОВ", срещу Решение 8033 от 29.12.2022 г., постановено по адм. дело 1130/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-222214200082-55-091-001/03.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1996/30.12.2021г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДОДОП/ София при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че с оспореното решение не са обсъдени доводите, наведени с жалбата срещу РА, както и представените доказателства пред административния орган, което прави същото немотивирано. Първоинстанционният съд е установил относимата фактическа обстановка детайлно и коректно, но я е изтълкувал превратно и по начин, некореспондиращ със събраните по делото доказателства. Сочи се, че предмет на доставка по процесиите фактури са различни консултантски и посреднически услуги, които Д.Р.А.К." ЕООД е използвало при фактическото осъществяване на своята дейност. Твърди се, че дружеството е предоставило всички относими към спорните доставки първични и вторични документи, установяващи действително осъществили се правоотношения, респ. реално осъществени доставки. Представени са копия на процесиите фактури, заедно с надлежни доказателства за осъществените по тях плащания, приемане на резултатите от работата, както и доказателства за използването на същите в дейността на търговеца. Изложени са аргументи за реално изпълнение на всяка от процесните доставки. Оспорени са мотивите на съда, с които са потвърдени констатациите на ревизиращите органи. В тази връзка касационният жалбоподател се е позовал на постоянната практика на Съда на ЕС и на Върховния административен съд, като подчертава, че възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги, а получателят не може да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост, включително кадрова за извършване на доставките. Оспорен е изводът на съда за непълнота на фактурите, като се твърди, че същите са издадени във връзка със сключен от страните договор, който съдържа подробно описание на възложените дейности. В хода на съдебното производство касаторът, чрез адв. Тасева, моли за отмяна на обжалваното решение и на процесния ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Ответникът - директор на ДОДОП София, чрез юрк. Мирчева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема жалбата за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-222214200082-55-091-001/03.08.2021, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1996/30.12.2021г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, са установени задължения по ЗДДС на Д.Р.А.К." ЕООД в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици: от "Лион Инвест Груп" АД, общо в размер на 318 920,00лв., за данъчни периоди през 2014- 2017г.; от "Инвест 2000" АД, общо в размер на 226 466,70 лв., за данъчни периоди през 2016 - 2019г.; от "Антика Консулт" ЕООД, общо в размер на 145 533,33 лв., за данъчни периоди през 2018- 2019г.; от "ФМК Консулт" ЕООД, общо в размер на 24 000 лв., за данъчни периоди през 2020г.; от "Скалит Инженеринг" ЕООД, общо в размер на 635,20лв., за данъчен период м.03.2016г., ведно със съответните лихви. По време на ревизията е установено, че през ревизираните периоди Д.Р.А.К." ЕООД е извършвало доставки, свързани с основната му икономическа дейност - автоматизация на процеси, доставка на компостираща и сепарираща техника. С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 318 920 лв. по 103 фактури, издадени от "Лион Инвест Груп" АД. Констатирано е от ревизиращите органи, че фактурите са издадени във връзка с договори, сключени между Д.Р.А.К." ЕООД и доставчика "Лион Инвест Груп" АД, както следва: 1. Договор от 10.09.2014г., с предмет: изпълнителят срещу възнаграждение се задължава да посредничи на възложителя за осигуряване финансиране на изграждане на инсталация с мощност 1 мегават електрическа и 1,5 топлинна мощност с технология газифициране на дървесен чипс в района на община Троян. С анекс от 10.09.2014 г. е договорено възнаграждение, определено като процент от стойността на финансирането и срокове за плащане. С анекс 2 от 20.01.2015 г. е посочено, че дължимото възнаграждение по т . 1.1 от договора е платено изпяло от възложителя. С анекс 3 от 29.12.2015 г. е предвидено, че изпълнителят отчита готовност за осигуряване на финансиране, като предоставя данни за параметрите на финансовия инструмент, както и предоставя данни за извършено популяризиране на проекта чрез Интернет платформа ccocrowdfunding2015.com с цел осигуряване на алтернативно финансиране. С анекс 4 от 30.06.2016 г. е договорено, че във връзка с открита процедура за кандидатстване за финансиране по програма LIFE 2014-2020 и след нейното презентиране от изпълнителя пред възложителя като форма за алтернативно европейско финансиране по проекта, предмет на договора от 10.09.2014 г., страните се договорят изпълнителят да извърши комплексна консултантска услуга по разработване на проект по програма LIFE 2014-2020. За предаването и приемането на резултата от възложените дейности е съставен протокол от 16.11.2016г.; 2. Договор за поръчка от 03.01.2014г., с предмет: пред клиенти (производители на храни и супермаркети) да разяснява нормативната база за изхвърлянето на биоразградими отпадъци и опазването на околната среда, директивата за нитратите, конкретни наредби и Закона за ветеринарно-медицинската дейност, представяне пред тези клиенти технически и икономически параметри на инсталации за биогаз; предварителни изчисления за работата на инсталацията с оглед създавани от конкретните клиенти биологични отпадъци и реализиране на срещи /контакти между потенциални клиенти, намерени от "Лион Инвест груп" АД като довереник и чуждестранни инвеститори. С анекс от 02.01.2015г. действието на договора е продължено до края на годината, а с анекс от 03.01.2015г. предметът на договора е допълнен. С анекс от 23.12.2016г. договорът е продължен до 30.12.2017г., а с анекс от 30.06.2017г. - е прекратен. В констативен протокол от 23.12.2014г. е отразено намирането на клиенти - "Нанкови" ООД, "Златна Панега Цимент" АД и "Баумит България" ЕООД. Представени са оферти от Д.Р.А.К. ЕООД - от 09.02.2015г. до община Гоце Делчев, оферта от 19.03.2016г. за МТБ Бяла, от 03.05.2016г. за МТБ Златица, оферта от 27.06.2017г. за сепарираща инсталация в гр. Белово, както и оферти от дати след прекратяване на договора, всички издадени от Д.Р.А.К. ЕООД; 3. Договор за посредничество от 3.08.2015г., с предмет: посредничество на възложителя за намиране на клиент, както и да сътрудничи при договаряне с този клиент за условията на доставка на машини за сортиране на отпадъци и да сътрудничи /консултира възложителя при изпълнението на сключения договор с клиента. В Констативен протокол от 30.12.2016г., подписан от страните по договора, е прието, че в резултат от посредническите услуги от "Лион Инвест груп АД, "Д.Р.А.К." ЕООД е сключило договори за доставка на машини от 10.09.2015г. на стойност 251 730 лв., предназначени за обект в гр. Смолян, Теклен дол и договор за доставка на машини от 10.09.2015г. на стойност 251 730 лв., предназначени за обект в гр. Севлиево. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 226 466,70 лв. по 87 фактури, издадени от Инвест 2020 АД за данъчни периоди от м.12.2016г. до м.12.2019г. Фактурите са издадени във връзка със следните договори: 1. Договор за представителство от 04.03.2016г., с предмет: изпълнителят приема срещу договорено възнаграждение на територията на гр. Пловдив, ул. Владая 4, в офисна сграда, да представлява възложителя пред клиенти, да води преговори с тях и да извършва други допълнително, указани му дейности в тази връзка и да го консултира по възникнали договорни отношения с тези клиенти. Договорено е месечно възнаграждение в размер на 10 000 лв. без ДДС. С анекс 1 от 02.09.2016 г. Д.Р.А.К." ЕООД възлага на Инвест 2020 АД да проучи и предостави информация относно инвестиционен проект Тракия парк", ситуиран в района на община Марица, обл. Пловдив, включващо: собственост на терен, статут и застрояване на терена, бизнес намерения. Между страните е подписан констативен протокол от 30.12.2016 г. за осъществяване предмета на договора; 2. Сключен е и Договор от 03.01.2017 г., с идентичен предмет с договора от 04.03.2016г. Договорът е изменен и допълнен със сключени между страните анекси от 09.01.2017 г., 27.01.2017 г., 01.02.2017г., 02.05.2017 г. и 01.06.2017 г. С констативен протокол от 30.12.2017 г. е констатирано изпълнението на договора и анексите; На 02.01.2018 г. сключеният договор за представителство е подновен, като за всяко тримесечие е подписван констативен протокол с посочена часова ангажираност на ИНВЕСТ 2020" АД. На 02.01.2019 г. е извършено ново подновяване на договора и отново са подписвани констативни протоколи на всеки три месеца. Констатирано е, че Д.Р.А.К." ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 145 533,33 лв. по 58 фактури, издадени от АНТИКА КОНСУЛТ" ЕООД за данъчните периоди от м. 03.2018 г. до 01.2020 г. Фактурите са издадени във връзка със следните договори, сключени между ревизираното дружество и доставчика: 1. Договор за поръчка от 05.01.2018 г., с предмет: а) търсене на клиенти (производители на храни и супермаркети) с цел провеждане на разговори с тях и разясняване нормативната база за изхвърлянето на биоразградими отпадъци и опазването на околната среда, директивата за нитратите, конкретни наредби и Закона за ветеринарно-медицинската дейност; б) търсене на клиенти, проявяващи интерес към изграждане на инсталации за механично и биологично третиране на битови отпадъци и презентиране пред тях на икономически и технически характеристики на тези инсталации и в) реализиране на срещи/контакти между потенциални клиенти, намерени от довереника и чуждестранни инвеститори, представлявани от доверителя. Договорът е изменен и допълнен със сключени между страните анекси от 15.01.2018 г., 22.01.2018 г., 26.01.2018г., 05.08.2018г. и 10.09.2018 г. Отчитането на резултатите от изпълнението на договора и анексите към него е извършено с издаване на констативни протоколи подписани между страните: от 31.03.2018г. от 30.06.2018г.; от 30.09.2018г. от 30.10.2018г., от 30.12.2018г.; 2. Договор за поръчка от 03.01.2019г. е с предмет идентичен с този на договора от 05.01.2018г. Предметът му е допълнен с анекс от 07.01.2019г. - със задължение за проучване на обществени поръчки с предмет, свързан с дейността на жалбоподателя и опция за друг предмет по указание, и с задължение за проучване на и предоставяне на информация за регистрирани на територията на Република България патенти. За изпълнението на този договор са съставени констативни протоколи от 01.04.2019г., от 30.06.2019г., от 30.09.2019г. и от17.12.2019г.; 3. С договор от 03.01.2020г., освен първоначалният предмет, договорен с първите два договора, е предвидено и задължение на изпълнителя за проучване, свързано с обществените поръчки и с патентите, изобретенията и полезните модели. Ревизиращите органи са отказали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 24 000,00 лв. по 8 фактури, издадени от "ФМК Консулт" ЕООД, за данъчни периоди м. 02.2020г. и м. 04 м. 09.2020 г. Фактурите са издадени във връзка с договор от 16.01.2020 г., с предмет идентичен с предмета по договора от 03.01.2020г., сключен между жалбоподателя и "Антика консулт" ЕООД. За изпълнението на договора са съставени констативни протоколи от 31.03.2020г., 30.06.2020г., 30.09.2020г. и 31.12.2020г. При съвкупна преценка на събраните в ревизионното производство писмени доказателства, органите по приходите са приели за недоказано реалното извършване на процесните доставки на услуги от горепосочените дружества. Изложени са мотиви за липса на данни за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, както и на доказателства, че услугите са действително изпълнени от служители или представители на същите. Формиран е извод, че възложените с горепосочените договори и приети със съставените протоколи дейности са изпълнени от ревизираното дружество, а не от процесните доставчици. При тези аргументи и на основание чл. 68, ал. 1 вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Лион Инвест Груп" АД, "Инвест 2000" АД, "Антика Консулт" ЕООД и "ФМК Консулт" ЕООД. С РА е отказан данъчен кредит в размер на 635,20 лв. по фактура 353/25.03.2016г., издадена от "Скалит Инженеринг" ЕООД, за доставка на метални профили винкели и болтове. Ревизиращите органи са приели, че доставката не е реално изпълнена, тъй като не е доказано предаването и приемането на стоките, произходът им и начинът на транспортирането им. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи и при спазване на приложимите процесуални правила. По същество на спора е мотивирал извод за материалноправна законосъобразност на констатациите на приходните органи, съответно на установените задължения по ЗДДС. След като подробно е анализирал представените с ревизионната преписка доказателства, относими към процесните доставки - фактури, договори, констативни протоколи, АССГ е възприел мотивите на приходните органи за наличие на основанието по чл. 68, ал. 1 вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС за непризнаване на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Лион Инвест Груп" АД, "Инвест 2000" АД, "Антика Консулт" ЕООД и "ФМК Консулт" ЕООД, подробно описани в РД и в приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. На първо място, съдът е приел, че описаният предмет на доставките по процесните фактури - "възнаграждение по договор", не съответства на формалните изисквания за съдържание на фактурите, както по националното право, така и по правото на ЕС - по чл. 71, т.1 ЗДДС вр. чл.114, ал.1, т.9 ЗДДС и чл.226, т.6 от Директива 2006/112/ЕО за съдържание на фактурата - относно изискването за посочване на вида на стоката или естеството на услугата, количество и стойност. В тази насока се е позовал на приложима практика на Съда на ЕС - Решение от 08 май 2013г. по дело С 271/12, Petroma Transport, Решение по делото Albert Colle, Решение от 18 ноември 2020 г., по дело C 371/19, Решение на Съда от 9 септември 2021 г. по Дело C-294/20. На второ място, първоинстанционният съд е съобразил, че за доказване изпълнението на договорите от доставчиците дружеството-жалбоподател е представило протоколи, в които е посочило общо, че приема изпълнението, но без да се конкретизира какво точно е изпълнил доставчикът. Конкретно, по доставките на услуги от горепосочените дружества, съдът е изложил следните мотиви: По отношение на доставките от "Лион Инвест Груп" АД съдът е приел, че договорите, сключени между ревизираното дружество и доставчика и анексите към тях, представляват изкуствена правна конструкция без каквато и да е връзка с действително осъществени насрещни престации или икономическата дейност на жалбоподателя. Предвидените клаузи за осъществяване на действия от изпълнителя от негово име /без да ангажира фирмата на възложителя/, както и за конфиденциалност, фактически означава, че изпълнителят поначало е в невъзможност да изпълни съответния договор. Тълкувайки клаузите на договорите от 10.09.2014г., 03.01.2014г. и 03.08.2015г., съдът е съобразил, че жалбоподателят като възложител, би следвало да разполага с доказателства за резултата от извършеното от възложителя, същият обаче не е представил никакви доказателства за конкретно изпълнение, осъществено между него и "Лион Инвест Груп" АД. Липсват данни за доставки по смисъла на чл.127, ал.1 и ал.2 ЗДДС във връзка с договора от 10.09.2014г. и от 03.01.2014г., а представените доказателства и твърдения от страна на жалбоподателя не могат да се свържат с облагаема доставка от комисионер. Формиран е извод, че представените констативни протоколи за приемане на дейностите по посочените договори не доказват, че доставките са реално изпълнени от доставчика. По отношение на доставките от "Инвест 2020" АД административният съд, въз основа на клаузите на сключените договор между страните, е приел, че се касае до договори за представителство по смисъла на чл.32 от Търговския закон, като на представителя не е възложено да сключва договори от името и за сметка на представлявания търговец. Същевременно, съдът е посочил, че изпълнителят - "ИНВЕСТ 2020" АД, има качеството на представител на възложителя, всичките му действия са по указание и след съгласуване, не извършва нищо самостоятелно и на свой риск, няма право самостоятелно да извършва сделки от името на търговеца. Формиран е извод, че дори и да са извършени насрещни престации по така уговореното, те не попадат в приложното поле на облагаема доставка, тъй като "ИНВЕСТ 2020" АД по разглежданите договори не е извършвало независима икономическа дейност - на свой риск и за своя сметка, поради което договореностите не касаят облагаема доставка и не възниква право на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури. Съдът е приел за недоказано и изпълнението на доставките на услуги от "Антика консулт" ЕООД, поради което правилно органите по приходите не са признали правото на приспадането на данъчен кредит по тези фактури. Не е установено изпълнението на предмета на договорите за проучване на обществени поръчки и данни за патенти, изобретения и полезни модели, ноу-хау. В констативните протоколи се съдържат само данни от публични регистри на Агенцията за обществени поръчки и Патентното ведомство, но жалбоподателят, който следва да е получил подробностите, съставляващи консултацията и проучванията в предадената му документация, не е изложил конкретни данни за изпълнението, нито е представил такава документация. По идентични мотиви, АССГ е приел, че правилно с РА не е признато правото на данъчен кредит по доставките от "ФМК Консулт" ЕООД, на основание чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС, вр. чл.9 и чл.25 ЗДДС. По отношение на доставката от "Скалит Инженеринг" ЕООД съдът е приел за недоказано, че предметът по фактура 353/25.03.2016г. - доставка на метални профили винкели и болтове, е свързан с икономическата дейност на жалбоподателя. Отказът на право на данъчен кредит по тази фактури е правилен, но не по мотивите на приходните органи за недоказаност на реална доставка, нито на основанията, изложени по отношение на доставчика, а поради това, че дружеството не е аргументирало къде са вложени тези стоки, защо са закупени, тоест, не става ясно каква е връзката на тези стоки с икономическата дейност на дружеството - основание по чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Спорът по делото не касае фактическите установявания, а правилното приложение на материалния закон и по-конкретно изпълнени ли си материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните доставки на услуги и стоки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Както правилно първоинстанционният съд посочва, съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС абсолютна предпоставка за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит е притежаването на данъчен документ, съставен съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС. С последната норма (чл. 114 ЗДДС) са регламентирани задължителните реквизити на фактурата, като според т. 9 фактурата следва да съдържа описание на количеството и вида на стоката или съответно вида на услугата. Нормата на чл. 178 от Директива 2006/112 предвижда, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, а именно, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на стоки/услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В разглеждания случай, процесните фактури отговарят на изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, доколкото предметът на същите е отразен, чрез посочване на конкретен договор, сключен между страните по доставките. Посочена е датата на сключване на съответния договор, размерът на фактурираното възнаграждение и периодът, за който се отнася. Същевременно, в хода на ревизията са представени всички договори, въз основа на които са издадени фактурите, в които се съдържа конкретно и ясно описание на вида на възложените дейности. В потвърждение на това са и мотивите на ревизиращите органи и на съда, от които е видно, че всяка от процесните фактури е съотнесена към съответния договор, съответно е изяснен предметът на доставка. В тази връзка следва да бъдат съобразени разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С-516/14: "Принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки. От тук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по чл. 226, т. 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице". Именно поради това спорът по делото е концентриран върху реалното извършване на доставките от издателите на процесните фактури, което налага изследването поотделно и в съвкупност на фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпването на данъчните събития. Не се споделят от настоящия касационен състав мотивите на първоинстанционния съд, обосновани чрез тълкуване на сключените между страните по доставките договори, за наличие на изначална невъзможност за изпълнението им. Както ревизиращите органи, така и първоинстанционният съд са установили конкретното съдържание на възложените от ревизираното дружество услуги на изпълнителите по договорите, което е видно от фактическите установявания в РА/РД и в обжалваното решение. Необоснован е изводът на съда, че наличието на клаузи за конфиденциалност, които са типични за този вид търговски правоотношения, прави невъзможно изпълнението на предмета на сключените договори. В този смисъл спорно между страните по делото е било фактическото извършване на услугите от издателите на фактурите и начинът на изпълнението им, съответно доколко тези елементи от доставката са доказани от ревизираното дружество, както е съобразено и от решаващия орган в Решение 1996/30.12.2021г. По отношение на доставките "Лион Инвест Груп" АД, "Инвест 2000" АД, "Антика Консулт" ЕООД и "ФМК Консулт" ЕООД: Между ревизираното дружество и посочените дружества са сключени договори, с които на изпълнителя е възложено извършването на конкретно описани консултантски, посреднически и представителни услуги. Изпълнението на възложените дейности е констатирано в двустранно подписани констативни протоколи, както и в анекси, сключени към основните договори. Така представените още в хода на ревизията доказателства, свързани с изпълнението на доставките не се оспорени от ревизиращите органи както в хода на ревизията, така и в първоинстанционното съдебно производство. Изпълнението на услугите, по договора от 10.09.2014г., сключен с "Лион Инвест Груп" АД, е прието от възложителя с анекси от 20.01.2015 г. и от 29.12.2015 г., в които е заявено, че изпълнителят отчита готовност за осигуряване на финансиране, като предоставя данни за финансов инструмент и за извършено популяризиране на проекта, чрез интернет платформа с цел осигуряване на алтернативно финансиране. Видно от анекс 4 от 30.06.2016 г., доставчикът е осъществил презентация с цел кандидатстване за финансиране по програма LIFE 2014 2020 по проекта, предмета на договора от 10.09.2014г. Изпълнението на дейностите, възложени с договора и допълнени със сключените анекси, е прието от Д.Р.А.К ЕООД с констативен протокол от 16.11.2016 г. Изпълнението на договора от 03.08.2015г., с който на изпълнителя е възложено да посредничи при намиране на клиенти, както и да сътрудничи при договаряне с тези клиенти, е прието с констативен протокол от 30.12.2016г., подписан от страните по договора, в който изрично е посочен резултатът от услугите, осъществени от "Лион Инвест груп АД. Отразено е, че "Д.Р.А.К." ЕООД е сключило два договора за доставка на машини от 10.09.2015г., всеки на стойност 251 730 лв., като са посочени обектите, за които са предназначени стоките. Ангажирани са и доказателства за изпълнение на договора от 03.01.2014г., като изпълнението му е потвърдено в анекс от 30.06.2017 г., подписан между страните. Резултатът от възложената услуга е отразен в констативен протокол от 23.12.2014г. - намиране на клиенти: "Нанкови" ООД, "Златна Панега Цимент" АД и "Баумит България" ЕООД. В следствие на осъществените услуги от доставчика, от Д.Р.А.К. ЕООД са представени оферти за продажба на машини и инсталации - от 09.02.2015г. до община Гоце Делчев, от 19.03.2016г. за МТБ Бяла, от 03.05.2016г. за МТБ Златица, оферта от 27.06.2017г. за сепарираща инсталация в гр. Белово. В хода на ревизията от Д.Р.А.К. ЕООД са представени и документи, съпътстващи процесните фактури, издадени от "Инвест 2000" АД, "Антика Консулт" ЕООД и "ФМК Консулт" ЕООД, които установяват реалното изпълнение на договорените доставки на услуги. За приемане на дейностите, възложени със сключените между ревизираното дружество и съответния доставчик договори, са съставени двустранни протоколи, съдържащи конкретно описание на изпълнението и резултата от възложените услуги. Съгласно отразеното в тези протоколи, и трите дружества доставчици са предоставили подробна информация за обявени обществени поръчки, за които ревизиращият екип и решаващият орган са отчели, че са свързани с дейността на ревизираното дружество. Необоснован и неподкрепен с доказателства е изводът на приходната администрация, че тази информация, с оглед публичния й характер, е събрана от самото дружество, а не от преките доставчици. Видно е, че се касае до голям обем от информация, която съгласно посоченото в констативните протоколи, е предоставена от изпълнителите на Д.Р.А.К. ЕООД. Същевременно, ревизиращите не са събрали доказателства във връзка с довода, че същата е събрана и анализирана от ревизираното дружество. В изпълнение на възложеното с договора от 04.03.2016 г., от доставчика "Инвест 2000" АД са предоставени на възложителя идеен проект на инвестиционен проект СТАБОС", документи относно инвестиционен проект Тракия парк", както и информация за търговско дружество, което е проявявало интерес към тези проекти. Ревизиращите органи са установили, че данъчната основа по всички процесни фактури, издадени от горепосочените доставчици, е платена от Д.Р.А.К. ЕООД по банков път. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е констатирала, че разходите във връзка с доставките са осчетоводени като текущи, свързани с основаната дейност на дружеството и са отразени в ОПР за съответния период. Експертизата е отразила и представените от ревизираното дружество доказателства за последваща реализация на доставките и за връзката им с облагаемата дейност на касатора, като същите са описани и в решението на директора на ДОДОП София, но са останали необсъдени както от него, така и от първоинстанционния съд. Фактите, които приетите по делото доказателства установяват, кореспондират със счетоводното отразяване на процесните услуги при ревизираното дружество, както и с безспорно платената парична престация на изпълнителите по договорите. Тези услуги несъмнено са свързани с предмета на дейност на Д.Р.А.К. ЕООД, което не се оспорва от приходните органи. Доводите на ревизиращия екип, възприети и от решаващия орган, че не е установена техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, не може да се вмени във вина на ревизираното лице, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други доставчици. В своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са едни от основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че задълженото дружество не е проверило обезпечеността на доставчиците си не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. Гореизложените обстоятелства обуславят извод, че по отношение на доставките на услуги от "Лион Инвест Груп" АД, "Инвест 2000" АД, "Антика Консулт" ЕООД и "ФМК Консулт" ЕООД са установени изискуемите нормативни предпоставки за възникване право на данъчен кредит за ревизираното дружество. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на услуги е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Ето защо не могат да се възприемат доводите на ревизиращите органи, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от нормата на чл. 180 ГПК, като при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 55, ал. 1 ТЗ, която предвижда, че редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговски сделки. Поради това и с оглед приетите по делото доказателства, неоспорени от страните, следва да се приеме, че спорните доставки са реално осъществени от преките доставчици, а като е приел противното първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, който в тази част подлежи на отмяна. Решението е правилно в останалата му обжалвана част. По отношение на отказания данъчен кредит в размер на 635,20 лв. по фактура 353/25.03.2016г., издадена от "Скалит Инженеринг" ЕООД, съдът правилно е приел за недоказано, че предметът на доставка - метални профили винкели и болтове, е свързан с икономическата дейност на жалбоподателя. Същевременно, представените в хода на ревизията писмени доказателства не обосновават извод за реално изпълнение на доставката по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. По делото не са ангажирани доказателства за предаването и приемането на стоките, предмет на доставката. Както бе посочено по-горе в решението, наличието на фактура, респ. нейното осчетоводяване при получателя, не представлява достатъчно основание за признаване правото на данъчен кредит при липсата на доказателства за реалното получаване на стоките. В тази насока касаторът не сочи конкретни оплаквания, поради което в тази част решението следва да бъде оставено в сила. Обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, присъдени в полза на НАП, за сумата над 400 лв. При този изход на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. За производството пред първоинстанционния съд НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора сума в общ размер на 16 208 лв., представляващи платена държавна такса, възнаграждение за експертиза и платено адвокатско възнаграждение, определена съобразно изхода на спора. Платеното от дружеството адвокатско възнаграждение не е прекомерно, тъй като съответства на минималното възнаграждение, предвиден с Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За касационното производство в полза на касатора се следват разноски в общ размер на 16 857 лв., представляващи платена държавна такса и адвокатско възнаграждение, определени съобразно отменената част на процесния ревизионен акт. В полза на ответника следва да се присъди сума в размер на 400 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, определени съобразно изхода на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение