Решение № 5355 от 19.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на КМ Майнер ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [улица], подадена чрез пълномощника му адв. Арнаудов, против Решение 4059/16.06.2022 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 5432/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221420002190-091-001/29.12.2020 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 4 613.96 лв.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, а при наличието на съществени процесуални нарушения, делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Заявява и искане за присъждане на разноски за двете съдебни производства. В открито съдебно заседание дружеството жалбоподател се представлява от адв. Христова, която поддържа касационната жалба по изложените в нея основания и иска присъждане на разноски за заплатената държавна такса 1 700 лв. Представя списък на разноските.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Соколова и заявява искане за потвърждаване първоинстанционното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 9 161.43 лв. Представя списък на разноските.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, и изводи за неговата материална законосъобразност.

Установените от първостепенния съд факти са следните:

С оспорения РА Р-22221420002190-091-001/29.12.2020 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, са установени на ревизираното дружество КМ Майнер ЕООД задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 19 111.20 лв. и лихва към датата на акта 3 397.76 лв. и ДДС в размер на 68 265.17 лв. за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. с лихва в размер на 17 622.78 лв. също към датата на акта. Данъчните основи са установени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК във връзка с обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК липсва (не е представена) счетоводна отчетност по реда на Закона за счетоводството.

Според данните от Ревизионния доклад (РД) на данъчно задълженото лице е връчено Искане за представяне на доказателства и писмени обяснения (ИПДПО) Р-22221420002190-040-001/21.05.2020 г., което е изтеглено от имейл s_melezimova@dbv.bg на 21.05.2020 г. Входирани са малка част от поисканите документи по електронен път с вх. 22221420002190-ПРД-001 и 22221420002190-ПРД-002 от 03.06.2020 г., но не е представена оборотна ведомост за 2018 г. и хронологични регистри на счетоводните сметки, вкл. от група 30 (материали, продукция, стоки). Според основната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), приета по делото, не са налични и не са представени от счетоводителката Христова оборотна ведомост, главна книга и хронологични регистри с осчетоводяване на процесните фактури, не е представена и справка със салда по инвентаризационен опис за ревизирания период. Обясненията на жалбоподателя са, че предишната счетоводителка С. Мелезимова е сменена и не е върнала счетоводните документи на дружеството.

Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е установена в РД по следния начин:

Приходите са декларирани с ГДД в размер на 531 631.71 лв. Въз основа на декларираните доставки по дневниците за продажбите и СД по ЗДДС са установени приходи в размер на 537 442.27 лв. Разходите, декларирани в ГДД в размер на 505 794.30 лв., не са признати поради липсата на първични и вторични счетоводни документи.

С възражението против РД дружеството е представило документи, които са обсъдени в РА, и въз основа на тях са признати част от декларираните разходи.

1. Не е признат разход в размер на 48 895.75 лв. за вътреобщностно придобиване (ВОП) на лек автомобил БМВ Х 6 с рег. [рег. номер] от Atohaus Gencer VIN DE180105295 по инвойс фактура 117224/20.04.2018 г. с мотива, че е придобит дълготраен актив и разходът за придобиването му не е разход за текущата дейност. Не е представен документ (фактура) за последваща реализация на МПС и отчитане на приход от продажбата му;

1. Не е признат разход в размер на 2 028.20 лв. за ВОП на сървър от DONATONE VIN IT05094800652 със същите мотиви придобит е дълготраен актив и разходът за придобиването му не е разход за текущата дейност. Не е представен документ (фактура) за последваща реализация и отчитане на приход от продажбата му;

1. Не са признати разходи по фактури, издадени от VP Company Sofia ЕООД, с номера: 2/13.12.2018 г., 3/13.12.2018 и 4/13.12.2018 г., с мотива, че са придобити дълготрайни активи медицински уред Sterad 100N, медицински стерилизатори и соларни панели, които не са били предмет на следващи продажби, от които да са отчетени приходи за дружеството за данъчната 2018 г. Не е признат разход по фактура 5/13.12.2018 г., издадена от VP Company Sofia ЕООД на СМ CONSULTING ЕООД, а не на КМ Майнер ЕООД. Не е признат разход по фактура 6/11.02.2019 г. от същия доставчик, тъй като разходът следва да бъде отчетен през 2019 г., а не през 2018 г.

Признати са разходите за ВОП от NEXT HARDWARE SOFTWARE SPA VIN IT02879420962 и по всички представени фактури, които са издадени през 2018 г. Не са признати разходите по фактурите от 2017 г. и по непредставените фактури от 2018 г., включени в дневниците за покупките.

Данъчната основа за облагане с ДДС:

1.Начислен е ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 7 ЗДДС в общ размер 30 002.43 лв. във връзка с декларираните от дружеството вътреобщностни доставки (ВОД) към "GALDIERI AUTO " SRL с VIN IT02590540650, документиран с фактура 11/12.11.2018 г., "SUD CAR DI BARILE " с VIN IT02948380650, документиран с фактура 12/26.11.2018 г., "MILVA SSCARPATO" SRL с VIN IT0336532120, документиран с фактура 1000000023/27.4.2018 г., "MAVI DGIPA" SRL с VIN IT04134910613, документиран с фактури I с номера 2/01.02.2018 г., 3/07.02.2018 г., 1000000028/18.04.2018 г. и 1000000034/23.05.2018 г., "Daniela Сampanile " с VIN I., документиран с фактура ЕГН/19.02.2018 г., "АМ Вlоск SRL" с VIN IT04854420652, документиран с фактура 100000016/06.02.2018 г.

2.Начислен е ДДС в размер на 9 779.15 лв. на основание чл. 86 във вр. с чл. 84 и чл. 62, ал. 2 ЗДДС за осъществено, но недекларирано ВОП от Atohaus Gencer VIN DE180105295 на автомобил БМВ Х6 по инвойс фактура 117224/20.04.2018 г., декларирано от доставчика според данните от системата VIES. Отказано е обаче правото на приспадане на ДДС в посочения размер на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС, тъй като е придобит лек автомобил по определението в пар. 18 ДР ЗДДС.

3.Установени са задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит, упражнено общо за 42 004.23 лв., на основание чл. 71 ЗДДС не са представени фактурите, включени в дневниците за покупките. По част от фактурите, представени с възражението против РД, които са включени в дневниците за покупките, с РА е признато право на приспадане на ДДС.

1. Приет е за дължим ДДС, деклариран от дружеството като начислен по осъществените от него облагаеми доставки на територията на страната, в размер на 41 526.97 лв.

С жалбата си до АССГ КМ Майнер ЕООД оспорва:

-непризнаването на текущ разход за годината за ВОП на стока - сървър от DONATONE VIN IT05094800652 в размер на 2 028 лв. с мотива, че е придобит дълготраен актив;

-непризнаването на разход в размер на 71 808 лв. по 3 фактури, издадени от Руно Комерс ЕООД;

-непризнаването на разход в общ размер 4 593.55 лв. по 11 фактури, издадени от Дъбрава ЕООД;

-непризнаването на разход в общ размер 247 382.72 лв. по фактури, издадени от VP Company Sofia ЕООД;

-непризнаването на разходите за закупуване на медицински стерилизатори, соларни панели и резервни части за автотрошачка, които в последствие са били продадени на Уорд Сървиз ЕАД;

-непризнаване на разход в общ размер 12 100.46 лв. по 11 фактури, издадени от Тренд България ЕООД;

-непризнаване на разход в общ размер 5 690.77 лв. по 3 фактури, издадени от Мега Ел ЕООД;

• начисляването на ДДС за ВОП на лек автомобил БМВ Х6 и начисляването на ДДС за непризнатите ВОД.

АССГ е изложил мотиви във връзка с начисляването на ДДС по непризнатите ВОД и е приел, че в тази част РА е законосъобразен, тъй като не са представени от данъчно задълженото лице документите, изискуеми съгласно чл. 45 ППЗДДС транспортни документи и потвърждения от получателите. Във връзка с останалите непризнати разходи е посочил, че в РА са изложени подробни мотиви по отношение на всеки доставчик, които той споделя изцяло и приема, че задължението за корпоративен данък в посочения размер е правилно установен. Относно начисления ДДС във връзка с ВОП на автомобила съдът е възпроизвел констатациите на вещото лице, че е наличен талон за регистрацията му в КАТ и инвойс фактура 17224/20.04.2018 г., издадена от Atohaus Gencer.

За отказаното право на приспадане на ДДС по фактури, включени в дневниците за продажбите, е приел, че за да бъде упражнено това право, получателят следва да притежава фактура, съдържаща данните по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО (решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11; решение на СЕС по дело С-142/11; решение на СЕС по дело С-324/11 и решение на СЕС по дело С-642/11). Посочил е също така, че за да бъде надлежно упражнено правото на приспадане, чл. 72, ал. 1 ЗДДС изисква в посочения срок лицето да включи размера на данъка при определяне резултата за данъчния период в СД и да посочи документа в дневника за покупките. Приел е, че в случая жалбоподателят е пропуснал да упражни това свое право по посочения ред, поради което същото е преклудирано.

АССГ е обсъдил доводите на жалбоподателя за допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила и е приел същите за неоснователни. Според него връчването на двете заповеди за възлагане на ревизията (ЗВР) на електронен адрес s_melezimova@dbv.bg е редовно, тъй като в РА е посочено, че и трите електронни адреса (s_melezimova@dbv.bg, office@coramal.com и km.miner.eu@gmail.com) са актуални. ЗВР са връчени на електронния адрес на счетоводителя на дружеството към процесните периоди С. Мелезимова. В хода на ревизията е представен договор за счетоводно обслужване с ИВИ ЕС КЪМПАНИ ООД, представлявано от С. Мелезимова, и не са представени доказателства за неговото прекратяване. Поради това според съда дружеството не е било лишено от възможността да упражни правата си в ревизионното производство.

Относно сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК за издаване на РД и РА съдът е посочил, че са инструктивни, а не преклузивни, и изтичането им се отразява единствено на годността на събраните след тях доказателства, а такива в случая не са събирани.

По доводите на касатора за неправилност на решението поради до пуснати от съда съществени процесуални нарушения и относно съответствието на оспореното първоинстанционно решение с материалния закон настоящият касационен състав намира следното:

Правилно е приел АССГ, че оспорването е допустимо. Съгласно чл. 156, ал. 4 ДОПК непроизнасянето на решаващия орган в срока по чл. 155, ал. 1 се смята за потвърждение на РА в обжалваната част. РА е обжалван изцяло в срока по чл. 152, ал. 1 ДОПК пред директора на Дирекция ОДОП София. Жалбата е подадена на 28.01.2021 г. и в срока по чл. 146 ДОПК е получена в дирекцията. Заведена е с вх. 23-22-230/04.02.2021 г. Срокът по чл. 155, ал. 1 ДОПК за произнасяне на решение по нея, който е започнал да тече на 04.02.2021 г. - 60 дни е изтекъл на 05.04.2021 г. Срокът за подаване на жалба против РА до съда по чл. 156, ал. 5 ДОПК при непроизнасяне на решаващия орган е 30 дни и за почва да тече от 05.04.2021 г. Същият изтича на 05.05.2021 г., а жалбата е подадена на 29.04.2021 г.

Правилно също така съдът е приел, че издаването на РД и РА след регламентираните в ДОПК срокове не представлява съществено процесуално нарушение, обуславящо незаконосъобразност на акта по изложените от него мотиви.

Изводът си обаче за неоснователност на доводите на жалбоподателя във връзка с редовността на връчването в ревизионното производство на документи на електронен адрес s_melezimova@dbv.bg първостепенният съд е направил при неизясняване на всички относими факти. Не е спорно, че ЗВР Р-22221420002190-020-001/16.04.2020 г. и ЗВР за продължаване на срока Р-22221420002190-020-002/17.07.2020 г. са връчени на посочения електронен адрес. На същия е връчено и ИПДПО Р-22221420002190-040-001/21.05.2020 г. според мотивите на РД. Уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК също е връчено на електронен адрес s_melezimova@dbv.bg, но и на електронен адрес office@coramal.com. (л. 349 от приложение 2). РД и РА са връчени на електронен адрес km.miner.eu@gmail.com.

Безспорно е установено по делото, както е посочил административният съд, че на електронен адрес s_melezimova@dbv.bg съобщенията и документите се получават от С. Мелезимова, която е водила счетоводството на КМ Майнер ЕООД през 2018 г. Обстоятелството, че към момента счетоводството на дружеството се води от друг счетоводител, се потвърждава от дадените от вещото лице обяснения. Безспорен също така е фактът, че голяма част от счетоводните документи са представени от КМ Майнер ЕООД с възражението против РД, т.е. след връчването му на адрес km.miner.eu@gmail.com., а жалбоподателят твърди, че е подал заявление 1453-00-5276/16.09.2019 г., с което на основание чл. 28, ал. 2 ДОПК е посочил друг електронен адрес за получаване на съобщения.

Съгласно чл. 29, ал. 2 ДОПК съобщенията в административното производство могат да се връчват като електронни съобщения на посочения пред органите по приходите електронни адреси по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК. След като ответникът твърди, че изброените по-горе документи са били редовно връчени по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК на електронния адрес, посочен от дружеството за получаване на съобщения в административните производства, то съдът е следвало да му укаже на основание чл. 171, ал. 5 АПК, че не представя доказателства за това. Само констатацията в РА, че според данните в информационната система на НАП трите електронни адреси са със статус активен, не е достатъчно, за да обоснове извод за редовно връчване. Необходимо е да се представят всички заявления на дружеството, подадени по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК, вкл. 1453-00-5276/16.09.2019 г., за да се установи от тях дали всичките електронни адреси са посочени като такива, на които да се получават съобщения и документи в административно производство по този кодекс.

Като не е изяснил фактите по този спор, АССГ е допуснал твърдяното от касатора съществено процесуално нарушение. Такова е налице и във връзка с непредставянето от страна на ответника на ИПДПО Р-22221420002190-040-001/21.05.2020 г., от което да се установи какви конкретно счетоводни документи са поискани от ревизираното дружество, но не са представени. Въпросът за редовното връчване на ЗВР е важен с оглед преценката относно валидността на РА (виж например Решение 6863/08.06.2020 г. на ВАС по адм. дело 2509/2020 г. и др.).

По съществото на спора:

АССГ е констатирал изложените в РД и в РА факти, както и изложеното от вещото лице в основното му заключение, относно липсващите, но необходими за определянето на данъчните задължения, счетоводни документи на КМ Майнер ЕООД. Въз основа на тях обаче не е дал отговор на основния спорен между страните по делото въпрос за наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК.

За непризнатото от приходните органи право на приспадане на ДДС:

С РА това право е отказано на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС с мотиви, че включените в дневниците за покупките фактури не са представени от ревизираното дружество, а част от представените от него фактури не са включени в дневниците за покупките, т.е. за тях правото на приспадане не е упражнено по реда на чл. 72, ал. 2 и в преклузивния срок по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.

Чл. 71, т. 1 ЗДДС точно транспонира чл. 178, пар. б. а) от Директива 2006/112. Същият изисква данъчно задълженото лице да притежава данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114, за да упражни правото си на приспадане на ДДС. Тази формална предпоставка задължително трябва да е налице. Доказаните от вещото лице плащания по фактури, които не са представени, както и данните за счетоводно отразяване на фактурите при доставчиците, не са достатъчни за признаването му (виж в този смисъл Решение от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 41 и цитираната там практика).

За да бъде надлежно упражнено правото на приспадане, трябва да са изпълнени и изискванията на чл. 72, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Упражняването му е ограничено с преклузивен срок и регламентирането на такъв срок, както и ред за упражняването му, в националния закон не противоречи на режима, установен в Директивата ДДС.

Видно от текста на член 167 и член 179, параграф 1 от Директивата за ДДС, правото на приспадане по принцип се упражнява по време на същия данъчен период, през който това право е възникнало, а именно когато данъкът стане изискуем. Независимо от това, съгласно членове 180 и 182 от същата директива на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба (виж Решение на СЕС от 2 юли 2012 г. по дело C-284/11, ЕМС-България транспорт, т. 45 и т. 46 и Решение на СЕС от 8 май 2008 г. по съединени дела C-95/07 и C-96/07, Ecotrade SpA).

По сходен начин стои и въпросът за непризнатите разходи с мотив, че не са документално обосновани в изпълнение на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, изискващ наличието на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството.

В тази връзка съдът е следвало да укаже на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже, че е представил фактури, включени в дневниците за продажбите за процесните периоди, за които незаконосъобразно с РА му е отказано право на данъчен кредит, и че по представени от него фактури, издадени му през 2018 г., незаконосъобразно с РА не са му признати разходи на посоченото правно основание, вкл. чрез назначаване на експертиза.

Решението е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно ДДС, начислен във връзка с непризнати ВОД по изложените в него мотиви, които съгласно чл. 221, ал. 2, изречение второ АПК не следва да бъдат преповтаряни.

Следва да се посочи само, че при липсата на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да се ползват от освобождаването от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят в съответствие с член 131 от тази директива условията, при които освобождават вътреобщностните доставки, за да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените освобождавания и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба (виж Решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело C-492/13,Траум, т. 27).

Такъв списък с доказателства е регламентиран в чл. 45 ППЗДДС и той включва, освен фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, каквито в случая жалбоподателят не е представил.

Не е ясно от изложеното във възражението против РД и в жалбите дали жалбоподателят оспорва начисляването на ДДС във връзка с ВОП на лекия автомобил или отказа на правото на данъчен кредит. Във възражението против РД се твърди, че ВОП е осъществено и фактически стоката е приета на територията на Р. България, за което се представя ЧМР. ВОП не е бил оформен по надлежния ред поради пропуск на счетоводителя на дружеството госпожа С. Мелезимова. В жалбата си до АССГ жалбоподателят твърди, че автомобилът е продаден от КМ Майнер на господин М. Франческоне, за което се представя фактура 1000000072/13.11.2019 г. В касационната си жалба твърди, че не дължи ДДС, тъй като автомобилът е придобит не от него, а от трето лице от държава в ЕС, поради което именно това трето лице следва да заплати ДДС.

Във връзка с оспорването на РА в частта му на начислен ДДС за ВОП на лек автомобил, както и в частта му на непризнато право на данъчен кредит за същото, на жалбоподателя е следвало да се укаже на основание чл. 171, ал. 5 АПК да поясни твърденията си, както и че е негова тежестта да ги докаже, а след това неговото становище и представените доказателства да бъдат обсъдени в мотивите на решението в изпълнение изискването на чл. 172а, ал. 2 АПК.

Във връзка с непризнатите разходи по конкретни доставки от изброените в РА доставчици при формиране на данъчната основа за облагане с пряк данък АССГ не е направил фактически установявания и не е изложил мотиви в своето решение. Не е обсъдил нито фактическите и правни основания, посочени в акта, нито възраженията на жалбоподателя.

По изложените съображения касационният състав намира за основателни доводите на жалбоподателя за неправилност на решението на АССГ поради допуснати съществени процесуални нарушения. Поради това същото следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд.

При новото разглеждане съдът следва: да укаже на ответника, че за доказване редовността на връчването на ЗВР, на ИПДПО и на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е необходимо да представи заявленията на дружеството, подадени по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК; да задължи ответника да представи ИПДПО Р-22221420002190-040-001/21.05.2020 г., което следва да се намира в административната преписка, но не е налично; да укаже на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже, че е представил фактури, включени в дневниците за продажбите за процесните периоди, за които незаконосъобразно с РА му е отказано право на данъчен кредит, и че по представени от него фактури, издадени му през 2018 г., незаконосъобразно с РА не са му признати разходи, вкл. чрез назначаване на експертиза; да укаже на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже твърденията си за последваща реализация на стоките по издадените му от VP Company Sofia ЕООД фактури през 2018 г., както и твърденията си, че придобитият от DONATONE сървър не притежава характеристики на дълготраен материален актив, ако смята че за доказването им са необходими специални знания, съответно, за продажбата му, ако е осъществена такава; да поясни възраженията си и твърденията си във връзка с ВОП на лекия автомобил; съдът да изложи мотиви, съответни на изискването на чл. 172а, ал. 2 АПК, в решението си.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът следва да се произнесе и по исканията за разноски на страните за настоящото касационно производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение