Решение № 7719 от 6.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14256/2013 г.

Решение № 7719 от 6.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14256/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Бургас при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, против решение № 1685/30.08.2013 г., постановено по адм. д. № 2530/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас /АС/. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата срещу обжалвания РА, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Авто мото 11" ЕООД, гр. Бургас, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 1100453/08.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № РД-10-323/26.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Бургас, с който са определени задължения по ЗДДС за 19 данъчни периода от 15.06.2008 г. до 31.12.2009 г. общо в размер на 21 578,80 лв. главница и 4 932,47 лв. лихви, дължим корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 1 288,07 лв. главница и 326,31 лв. лихви, както и за 2009 г. в размер на 854,70 лв. главница и 112,13 лв. лихви. Жалбоподателят твърди, че оспорения ревизионен акт е незаконосъобразен и иска да бъде отменен. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел за установено от фактическа страна, че през ревизираните 2008 г. и 2009 г. "Авто мото И" ЕООД е организирало и извършвало обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС, чрез учебен център съгласно надлежно издадено разрешение от Министъра на транспорта. Не е спорно, че във връзка с обучението са водени необходимите регистри, протоколи и удостоверения в съответствие с разпоредбите на Закона за движение по пътищата и Наредба № 37/02.08.2002 г. за условията и реда на обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучение. В хода на ревизията е прието, че дружеството неправилно е отчело размера на реализираните приходи и разходи, тъй като вместо да бъдат отчетени приходи от общия брой курсисти преминали обучението си в учебния център на дружеството, са отчетени само приходи от курсистите, обучавани от лицето Ангел Тимнев, в качеството му на инструктор по теоретична и практическа подготовка. Прието е, че жалбоподателя има неотчетени облагаеми доставки за извършени от него услуги, представляващи обучение за придобиване на правоспособност за управление на превозно средство. Съдът е обсъдил изготвената в хода на ревизията експертиза досежно определяне пазарната цена на таксата за теоретично и практическо обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС в гр. Бургас за категориите "А", "В", "С" и "Д" за периода 2008 г. - 2009 г. Съгласно заключението в хода на ревизията е определен оборота, който към 31.05.2008 г. е над 50 000 лв., за период не по-дълъг от последните дванадесет месеца. При така установеното в хода на ревизията е прието, че към 31.05.2008 г. жалбоподателят като ревизирано лице е реализирал облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в размер над 50 813,26 лв., представляващ платените такси за обучение на посочен брой курсисти от различни категории, поради което до 14.06.2008 г. за жалбоподателя е било налице задължение за регистрация по ЗДДС. Тъй като не е подадено заявление в съответствие с разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и въз основа на същите пазарни оценки на услугата ревизиращия орган е преизчислил дължимия ДДС за ревизираните периоди, считано от датата, на която е следвало да се подаде заявление за регистрация до края на 2009 г., тъй като в рамките на ревизирания период не са отпаднали основанията за регистрация. Така за данъчни периоди от 15.06.2008 г. до 31.12.2009 г. по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, с ревизионния акт са начислени общо задължения за ДДС в размер на 21 578,80 лв. дължим на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Подробно съдът е обсъдил заключението на първоначалната и повторна съдебно-оценителна експертиза, приети в хода на съдебното обжалване и е приел, че разликата между броя на лицата, които са обучавани според ревизиращия орган, и броя на същите лица по приетите експертизи се дължи на обстоятелството, че в повторната експертиза са взети предвид само курсистите обучавани от собственика на школата, т. е. само от жалбоподателя. Останалите курсисти, които ревизиращия орган е посочил са обучавани от други обучители, в други школи, които използват само разрешителното, което притежава школата на "Авто мото 11" ЕООД и не са взети предвид при изготвяне на заключението. Според вещото лице, в регистрите водени от жалбоподателя надлежно е описано за всеки курсист от кой обучител, респ. школа е получил обучението си. Според тези регистри, които се изготвят в съответствие с изисквания на Министерство на образованието, процесното дружество-жалбоподател води обучение само по теория. От заключението на съдебно-икономическата експертиза, съдът е приел за установено, че за ревизирания период м. януари 2008 г. - м. декември 2009 г. е опреден размер на ДДС - 13 001,67 лв. и лихви в размер на 2 764,16 лв., като тези суми са изчислени при единична цена на услугата - 350 лв. за 2008 г. и 440 лв. за 2009 г. При цена на услугата 510 лв. за двете години, според вещото лице дължимото ДДС е в размер общо на 18 955 лв., а лихвите за забава са в размер на 4 380,34 лв. В допълнително заключение позовавайки се на втората оценителна експертиза, вещото лице е дало заключение в два варианта досежно общата цена на практическия курс за обучение без ДДС за 2008 г., като задължение за регистрация по ЗДДС е настъпило през 2009 г. и дължимия данък е в размер на 1 846,67 лв. Видно от изложените в табличен вид данни от заключението, съдът е приел, че жалбоподателят е достигнал оборот надвишаващ 50 000 лв., но на деветнадесетия месец. При приемане на заключението в съдебно заседание вещото лице е посочило, че няма период от дванадесет последователни месеца, през който жалбоподателят да е достигнал оборот над 50 000 лв. Съгласно заключението за 2008 и 2009 г. корпоративен данък не се дължи, тъй като резултата от двете години за жалбоподателя е данъчна загуба. При така установеното от правна страна съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи и доходи. Крайната цена на услугата е сбора между цената на теоретичното обучение и цената на практическото обучение (кормуване), като цената на теоретичното обучение в различните експертизи варира между 5 лв. и 15 лв., като е установено, че курсът по теория и курсът по практика са били водени от различни лица. За безспорно съдът е приел, че услугата, която предоставя жалбоподателя, касае само част от обучението, а именно теоретичната част. Ревизиращия орган е установил кои лица са извършвали другата част от обучението, а именно по практика (кормуване). Последните лица, поради липса на лиценз за извършване на такава дейност, са сключили договори с жалбоподателя с предмет наем на лек автомобил. Лицата, които са извършвали практическото обучение, в качеството на наемодатели са предоставяли на жалбоподателя в качеството на наемател, лек автомобил, а жалбоподателят се е задължавал да обучава техните клиенти според Наредба № 37/02.08.2002 г. по теория, да провежда изпитите по Наредбата, като издава необходимите за представяне на изпит документи. В тази насока съдът се е позовал на приетите по делото декларации (събрани в хода на ревизионното производство) от обучителите по практика, в които същите са заявили, че са извършвали обучение на кандидати за водачи на МПС към разрешителното, което жалбоподателят притежава и са събирали такси за това от курсистите. Частта от таксите, която се отнасяла до теоретичното обучение, предавали на управителят на "Авто-мото 11" ЕООД. От тези доказателства и от съдебната експертиза за установено съдът е приел, че частта от цената на услугата, касаеща практическото обучение не е постъпвала и не е осчетоводявана от жалбоподателят. Тя е доход на лицата, осъществяващи практическото обучение, като липсват доказателства, че тези лица са наети от жалбоподателят по трудов или граждански, поради което е неотносима изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, която е определила пазарната цена на услугата, тъй като в нея е включена и компонента "обучение по практика". На следващо място съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в приложимата за процесните периоди редакции, тъй като доставката не е между свързани лица, за да бъде определена данъчната основа, като пазарна цена на услугата При този извод съдът е приел, че определянето на действителните приходи от предоставената от жалбоподателя услуга, следва да се основава единствено на действителния обем на доставката, която не включва обучение по практика. Данъчната основа формирана от ревизиращият орган, която включва и сумите получени за практическото обучение е образувана в противоречие със събраните от доказателства, включва доход, който жалбоподателят не е получавал, поради което незаконосъобразно е прието, че са налице предпоставки за приложение на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, което се установява и от констатациите на СИЕ. При така установеното съдът е приел, че незаконосъобразно на жалбоподателя са определени данъчните задължения в съответствие с разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. В частта по ЗКПО, съдът е приел, че задълженията в хода на ревизията са определени като е взета предвид определената от ревизиращия орган пазарна оценка на предоставената от жалбоподателя услуга, въз основа на изготвена СОЕ. Съпоставени са предоставения от жалбоподателя регистър на кандидатите за придобиване на правоспособност на МПС за 2008 и 2009 г. и справката на кандидатите, обучавани от автошколата на жалбоподателят, които в релевантния за ревизията периода са се явили на изпит за такава правоспособност и е прието, че ревизираното дружество не е отчело приходите от проведеното практическо и теоретично обучение на всички завършили школата за водачи на МПС. Установена е данъчна печалба в размер на 13 435,02 лв., въз основа на която е определен дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1 320,76 лв., а за 2009 г. е установена по същия ред данъчна печалба в размер на 8 546,98 лв. (при декларирана данъчна загуба в размер на 70,20 лв.) въз основа на която е определен корпоративен данък в размер на 854,70 лв., ведно с лихви за забава. С оглед приетото досежно частта по ЗДДС, съдът е достигнал до извода, че не е установен факта, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За разлика от приложението по ЗДДС, сключените сделки може да са и между несвързани лица, но въпреки това, съдът е приел, че следва да е обосновано определянето на данъчна основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Фактите по делото са правилно установени от съда, след подробен и съвкупен анализ на събраните по делото доказателства, поради което не следва да бъдат повтаряни. Спорният момент е следва ли в облагаемия оборот на ДЗЛ по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС да се включат сумите досежно провеждане на обучение по практика на установения брой лица, за които са провеждани изпити според Наредба № 37 от 2002 г. и издадени необходимите за представяне на изпит документи или следва да се включи само сумата във връзка с теоретичния курс на същите лица. Настоящият състав, счита че правилно въз основа на приетите по делото доказателства съдът е достигнал до извода, че в облагаемия оборот следва да се включат само реално получените суми досежно проведения теоретичния курс на лица. В тази насока настоящият състав споделя изводите на АС, че курсът по теория и курсът по практика са били водени от различни лица на които е заплащано поотделно. Както правилно е приел съдът, обучението по практика не е извършвано от ДЗЛ и приходите от такова обучение не са доходи на "Авто мото 11" ЕООД. Установено е в хода на ревизията, че сумите за практическата част на обучението са платени на други лица, които са предоставяли услугата кормуване и от същите са дадени обяснения в тази насока. За ползването на лиценза, който притежава ДЗЛ, лицата извършващи обучение по практика (кормуване) са сключвали договори за наем или съвместна дейност, които са представени в хода на ревизията и приети по делото. От тях се установява, че са предоставяли под наем на жалбоподателят автомобилите си, с които извършват практическото обучение, за да може обучението да изхожда от лице лицензирано да извършва тази услуга, каквото е ДЗЛ. За да се формира данъчен оборот по ЗДДС, който да доведе до задължителна регистрация на субекта, правилно съдът е приел, че е необходимо сумите заплащани за цялата услуга да са постъпвали в касата на ДЗЛ, т. е да представляват негов доход. Липсват доказателства лицата извършващи практическото обучение да са наети от ДЗЛ, респ. да са им заплащани заплати, а е установено единствено, че доходът на ДЗЛ се формира само от таксите за теоретичното обучение и тези суми са осчетоводени надлежно в счетоводството на жалбоподателя. Останалата част от общата цена на обучението, с изключение на стойността на обучението по теория, не следва да се счита за приход на настоящия жалбоподател. В тази насока е неоснователен довода на касатора за сключване на договорите в нарушение на Наредба № 37/02.08.2002 г. За целите на регистрация по ЗДДС е необходимо да се установи, че ДЗЛ е достигнало оборот над 50 000 лв., т. е. реално получени суми. Факта, че при спазване разпоредбите на Наредбата всички заплатени такси следва да са в приход на ДЗЛ, тъй като чрез неговото разрешение същите се явяват на изпит пред ДАИ за придобиване на свидетелства за правоуправление на МПС, не налага на извода, че тези суми от таксите действително са постъпили при дружеството и са негов приход. Неоснователен е довода на касатора за неправилно кредитиране от съда на приетите по делото експертизи, включително и допълнителната такава, която не се е съобразила с констатацията на вещото лице Митев и изрично поставения въпрос от страна на процесуалния представител на касатора в първоинстанционното производство. Довода, че това заключение е изцяло погрешно и оспорено е неоснователен предвид характера на настоящото производство. Видно от съдебния протокол от заседание на 11.06.2013 г., заключението е прието без оспорване по реда на ГПК. Цитираната от касатора практика на ВАС е при различна фактическа обстановка. На следващо място е правилен извода на съда, за неприложимост на разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в приложимата за процесните периоди редакции, тъй като доставката не е между свързани лица, за да бъде определена данъчната основа, като пазарна цена на услугата. С оглед на изложеното и като е приел, че незаконосъобразно на ДЗЛ са определени данъчни задължения в съответствие с разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, съдът е постановил правилно, валидно и допустимо решение. Правилно е решението и в частта по ЗКПО. С оглед приетото досежно частта по ЗДДС, правилно съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, както и не е установен факта, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За разлика от приложението по ЗДДС, сключените сделки може да са и между несвързани лица, но следва да са налице доказателства обосноваващи определянето на данъчна основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. Поради липса на конкретни доводи в касационната жалба досежно решението в тази му част, съдът намира, че същото е правилно и в съотвествие с материалния закон. С оглед на изложеното и при липса на твърдяните касационни основания, настоящият състав намира, че решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,