Решение № 3180 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3097/2016 г.

Решение № 3180 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3097/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "БГ Инвест МВ" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. В., ул. "Х. П." №..., ет. ..., ап. ..., срещу решение № 57 от 15.01.2016 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 650/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-03-1401390-091-01 от 1.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 907/16.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. В. относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2013 г. в размер на 21 735.72 лв. главница и 1964.59 лв. лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит (ДК) по фактури, издадени от "СБМ-ЕЛ" ЕООД. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано е достигнал до извод за липса на реални доставки на стоки въпреки представените още в хода на ревизията доказателства: кантарни бележки, договори, приемо-предавателни протоколи (ППП) и др., които доказват наличието на пряка доставка, потвърдена посредством съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Навежда доводи от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-80/11 и С-142/11, С-642/11, С-643/11, С-285/11. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отмени РА, като му присъди разноски за две инстанции. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В. оспорва касационната жалба в писмен отговор от 13.02.2017 г. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 25 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на ДК в общ размер на 21 735.72 лв. главница и 1964.59 лв. лихви за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2013 г. по фактура № 10.. 010/26.11.2013 г. с предмет доставка на 800 тона царевица, реколта 2013 г., кредитно известие № 10.. 044/19.12.2013 г. с основание недоставено количество от 470.18 тона царевица и фактура № 10.. 012/9.12.2013 г. с предмет 33.84 тона слънчоглед, реколта 2013 г. Приходните органи са съобразили, че доставчикът не представя документи относно произхода на стоката. Предходният доставчик на царевица "КМИ Груп" ЕООД не представил доказателства в хода на извършената му насрещна проверка. При извършена насрещна проверка на предходния доставчик на царевица и слънчоглед "В. С. В. 85" ЕООД са представени писмени обяснения на Й. Н. Й., в които лицето твърди, че не знае да е представляващ "В. С. В. 85" ЕООД, не знае за съществуването на фирмата и не разполага с документи. При извършена проверка в информационните масиви на НАП било установено, че "В. С. В. 85" ЕООД не е закупувало зърнени култури. При извършените насрещни проверка на превозвачите ЕТ "МММ Транс - М. Х.", "Кондор ДГ" ООД, "Е. Д. Е. Моторс" ЕООД и "Тракспед" ООД били представени доказателства за извършена транспортна услуга в полза на "БГ Инвест МВ" ЕООД. Приходните органи формирали извод, че прекият доставчик "СБМ-ЕЛ" ЕООД не е представил доказателства за наличие на собственост върху стоката (царевица и слънчоглед) и възможността да я прехвърли на "БГ Инвест МВ" ЕООД. Установено е, че доставчикът стопанисва складова база в с. Н., община Каолиново (без счетоводно отразени разходи за наем на склад), докато по ППП стоката е предадена в гр. Ш. Липсвали данни в кой обект в гр. Ш. стоката е претеглена, съхранявана и предадена, при липса на данни страните да стопанисват складови бази в гр. Ш. Представените кантарни бележки, издадени от П. В., не съдържали данни за "БГ Инвест МВ" ЕООД или за неговите клиенти "Хранекспорт" ООД и "М. Ф." ООД, а по кантарните бележки, представени от "СБМ-ЕЛ" ЕООД не можело да се установи къде е извършено претегляне на стоката - в с. Н. или в гр. Ш. Тези обстоятелства са обсъдени съвкупно с липсата на посочен склад в т. 11 от договорите от 26.11.2013 г. и от 06.09.2013 г., липса на данни за качествените показатели на стоката, въпреки наличието на уговорки в договорите за определяне на качеството за всяко превозно средство въз основа на анализни свидетелства. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че "СБМ-ЕЛ" ЕООД не е подало ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2013 г. По данни от Търговския регистър не е подало ГФО за 2013 г. Няма назначени лица по трудов договор, поради което е формиран извод, че доставчикът не извършва реална търговска дейност. За да не кредитират представените транспортни документи ревизиращите органи излагат съображения, че същите не доказват от коя складова база е извършено натоварването и претеглянето на стоката. Административният съд е намерил, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в установената форма и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. В светлината на понятието за доставка на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО съдът е анализирал дали доставчикът "СБМ-ЕЛ" ЕООД е притежавал фактурираното количество царевица и слънчоглед и дали го е предал на получателя. Въз основа на съдебно-счетоводна експертиза, която е установила редовност на воденото от "СБМ-ЕЛ" ЕООД счетоводство и надлежно отразени по сметка 304 "Стоки" като налични за периода 1.12. - 31.12.2013 г. 832.63 тона царевица и 403.54 тона слънчоглед, съдът е достигнал до извод, че доставчикът е придобил съответните количества зърно, но не е доказано, че фактурираните количества са фактически предадени на получателя. Изложил е мотиви, че представянето на ППП не е достатъчно за наличието на реално осъществени доставки на стоки при липса на данни по какъв начин е натоварено и разтоварено зърното. Отрекал е доказателствената стойност на данните за превоз към купувачите на ревизираното лице (РЛ) "Хранекспорт" ООД и "М. Ф." ООД, тъй като не установяват предаване на стоката от прекия доставчик "СБМ-ЕЛ" ЕООД. Въз основа на твърденията на жалбоподателя, че стоките не са разтоварени в склад на дружеството, а директно са доставени на пристанището за износ от "Хранекспорт" ООД, гр. Б. и "М. Ф." ООД, гр. С., съдът е формирал извод, че се касае за транзитна продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ. Изследвал е представените доказателства с оглед регламентацията на транзитната продажба и е преценил същата за недоказана. Така постановено решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Касаторът поддържа, че в хода на ревизията са представени всички относими към реалността на доставките доказателства, но решаващият съд правилно е съобразил характера на същите на частни документи, без обвързваща съда материална доказателствена сила. Липсата на оспорване от противната страна не следва да се тълкува в нейна вреда, тъй като оспорването по реда на чл. 193 ГПК е средство за преодоляване на обвързващата съда материална доказателствена сила на документа, каквато частните документи, в случая за благоприятни за лицето обстоятелства, не притежават. Частните документи се преценяват от съда съвкупно във връзка с всички други доказателства по делото. В тази връзка правилно съдът е формулирал основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на зърнени култури в контекста на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и задълбочено е извършил съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства - писмени и експертни. Дадените въз основа на тази преценка изводи са направени при правилно приложение на закона. Вярно е, че страните по доставките на зърно са съставили множество двустранни документи, но редица несъответствия между същите допълнително разколебават доказателствената им стойност. Напр. в договора от 26.11.2013 г., с който продавачът "СБМ-ЕЛ" ЕООД се е съгласил да прехвърли на ревизираното дружество като купувач собствеността на 800 тона царевица, реколта 2013 г., липсва уговорка относно местоизпълнението. Договорено е продавачът за предостави декларация за произход съгласно чл. 28 от Закона за съхранение и търговия със зърно (ЗСТЗ, отм. но в сила за ревизираните периоди) и да транспортира стоката до местоизпълнението по т. 11, но такава точка липсва в договора. В контекста на необходимостта да се докаже именно предаването на стоката по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, необосновано касаторът поддържа, че представените доказателства са достатъчни да обосноват реалност на доставките на стоки. Същите не съдържат данни, индивидуализиращи мястото и начина на предаване на стоката. Същата нередовност съдържа съставеният двустранно подписан ППП от 17.12.2013 г. за предаване на 329.820 тона царевица, реколта 2013 г. Като място на предаване на стоката е посочено само гр. Ш., без да се индивидуализира складовата база, от която е натоварена и претеглена стоката. Това обстоятелство, обсъдено съвкупно с данните, че нито една от страните по доставката не притежава складова база в гр. Ш., разколебава извода за реално предаване на стоката, който е основополагащ за реалността на доставката на стоки. РЛ има наета складова база за съхранение на зърно в гр. Д., а доставчикът в с. Н.. Обоснован е доводът на приходните органи за липса на данни, как стоката е доставена до гр. Ш. В представените от доставчика "СБМ-ЕЛ" ЕООД издадени от него в полза на "БГ Инвест МВ" ЕООД кантарни бележки, съдържащи отбелязване на номер на автомобил и име на шофьор, отново не е индивидуализиран склад или начин на претегляне и предаване на стоката (л. 251-252). В кантарните бележки изобщо липсват индивидуализиращи данни за физическите лица, между които е извършено приемо-предаване на стоката. За предал стоката в две от тях (л. 148 и гърба на л. 252) е посочен шофьорът К. К., без други подписи под документа. При липса на данни за физическите лица, които са предали стоката от името на "СБМ-ЕЛ" ЕООД и са приели същата от името на "БГ Инвест МВ" ЕООД неоснователно касаторът поддържа, че ангажираните доказателства доказват реално предаване на стоките. Напротив, същите не съдържат основни данни, свързани в индивидуализиране на мястото и лицата, между които е осъществено приемо-предаване, поради което правилно решаващият съд е отрекъл възможността им да докажат по категоричен и несъмнен начин спорният въпрос за реалност на доставките на зърно. По идентичен начин представените писмени доказателства относно доставката на слънчоглед не съдържат данни за конкретно място на предаване и претегляне на стоката - липсва посочване на местоизпълнение в т. 11 от договора от 6.12.2013 г., не е посочено мястото на товарене и претегляне на стоката по ППП от 9.12.2013 г. В ППП от 09.12.2013 г. е посочено, че стоката е премерена на кантара на продавача "СБМ-ЕЛ" ЕООД, доказателства за което не са ангажирани по делото, при липса на данни и за двете дружества да притежават техническа възможност за измерване в гр. Ш. Писмените обяснения на превозвачите не сочат доставчика "СБМ-ЕЛ" ЕООД като изпращач на стоката. Превозвачът ЕТ "МММ Транс - М. Х." потвърждава, че е извършил транспортна услуга в полза на "БГ Инвест МВ" ЕООД на 100 620 кг царевица с маршрут от гр. Ш. до частно пристанище гр. В., като стоката е натоварена от шофьорите Ц. Т. Т., Д. П. Д. и Я. Д. П. и транспортирана с камиони рег. № № СТ 8097 ВА, СТ 0962 ЕМ, ТХ 8009 ХК, СА 7868 АС и ТХ 8339 ЕХ. Същият декларира, че не разполага с информация за лицето, предало стоката, а в приложените товарителници като изпращач е посочен "БГ Инвест МВ" ЕООД. По идентичен начин е оформен превозът от превозвачите "Кондор ДГ" ООД, "Тракспед" ЕООД, СД "Биланс - Иванови", "Тамар" ЕООД и "М. Т. 77" ЕООД, като в някои от товарителниците като изпращач е посочен "Хранекспорт БГ" ООД (л. 206), а в други същото лице е посочено като получател на стока с изпращач "БГ Инвест МВ" ЕООД. По отношение на слънчогледа транспортът е осъществен от "Е. Д. Е. Моторс" ЕООД, като товарителницата сочи "БГ Инвест МВ" ЕООД като изпращач, а получател - "М. Ф. Г.". Т.е. доказателствата от превозвачите не сочат "СБМ-ЕЛ" ЕООД като изпращач и доставчик на стоката. В част от представените копия от товарителници гр. Ш. като място на натоварване на стоката видимо е поправян (л. 26, 25, 209, 206, 203, 201, 200). Транспортът е договорен за сметка на купувача и ревизирано лице, поради което е логично очакването за представяне на редовни транспортни документи. Представените от РЛ и издадени от него пътно-прехвърлителни разписки (ППР) сочат него като изпращач и "Хранекспорт БГ" ООД или "Севан" ООД като получатели на стоката. Повечето ППР не съдържат отбелязване за мястото, където е натоварена стоката (л. 45, гърба на л. 44, л. 43), а други сочат, че стоката е натоварена с гр. Г. Тошево (гърба на л. 45, л. 44). Т. е. тези доказателства също не сочат "СБМ-ЕЛ" ЕООД като изпращач и доставчик на стоката. Представените кантарни бележки, издадени от П. В., съдържат данни за претеглено МПС, но сочат като изпращач Ал. С. Т. или Севан. Същите не индивидуализират участието на "БГ Инвест МВ" ЕООД или на "СБМ-ЕЛ" ЕООД във веригата от доставчици, поради което не следва да се кредитират представените от лицето доказателства за последваща реализация. Липсват всякакви доказателства за качествен анализ на зърното, както е договорено в чл. 3.2. от договора от 25.11.2013 г. с "Хранекспорт" ООД. За тези обстоятелства се съставят писмени доказателства, поради което правилно не са кредитирани показанията на св. К. В. Показанията са в противоречие с писмените доказателства по делото, че стоката е товарена от склад на доставчика в гр. Ш., с какъвто доставчикът не разполага, както и със защитната теза на касатора за липса на транзитна продажба. Свидетелят е заявил, че търговецът работи с транзитни продажби и стоката не е постъпвала в негов склад (л. 66 от делото). По изложените съображения правилно и обосновано административният съд е приел, че събраните доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, не навеждат на извод за фактическо и реално предаване на стоките по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Съставените от страните доказателства (договори, ППП и кантарни бележки, съставени от "СБМ-ЕЛ" ЕООД) не съдържат данни за конкретно място на предаване на стоката, което разколебава извода, че на същите съответства реална стопанска операция при липса на данни търговците да притежават складови бази в гр. Ш. Доказателствата от превозвачите не сочат "СБМ-ЕЛ" ЕООД като изпращач. Такива данни не са налице и по издадените от ревизираното дружество пътно-прехвърлителни разписки. В кантарните бележки от П. В. изобщо липсва информация във веригата от доставчици да участват "БГ Инвест МВ" ЕООД или "СБМ-ЕЛ" ЕООД. При обоснована съвкупна преценка на описаните доказателства - съставените от страните частни документи за предаване на стоката с посочените по-горе несъответствия и документите, съставени от трети лица, които не сочат "БГ Инвест МВ" ЕООД или "СБМ-ЕЛ" ЕООД като участници във веригата от доставчици на зърно, административният съд е формирал правилен извод за липса на реални доставки на зърно по спорните фактури като материалноправно изискване за признаване правото на приспадане на ДК. Ревизираното дружество е вписано в Регистъра на търговците на зърно на основание чл. 24 ЗСТЗ (отм.) и чл. 6 от Наредба № 40/2003 г., видно от удостоверение на Национална служба по зърното от 05.07.2011 г. (л. 73). Това предполага, че лицето е запознато с националната материалноправна уредба в областта на търговията със зърно, респ. добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). В случая, "БГ Инвест МВ" ЕООД е закупило зърно от търговец при липса на данни същият да притежават собствен или нает склад за съхранение на зърно в гр. Ш., без съпътстващи декларации за произход и добра земеделска практика за стоката слънчоглед, което обстоятелство може да бъде проверено в публичния регистър на търговците на зърно (чл. 25, ал. 2 ЗСТЗ, отм.) и без данни за проверка на качествените показатели на стоката. Това навежда на извод, че по отношение на прекия си доставчик "СБМ-ЕЛ" ЕООД ревизираното лице не е положило дължимата грижа на добросъвестен търговец. Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при страните не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Вещото лице изрично е посочило, че в придружаващите стоката документи липсва място на натоварване или за такова е посочен гр. Г. Тошево (таблица 3 на стр. 4 от основното заключение). Единствено по съвпадащите номера на товарните композиции в документите, без данни стоката да е товарена в гр. Ш., без данни в коя складова база е натоварена, премерена и предадена и без превозните документи, ППР или кантарни бележки на П. В. да сочат "СБМ ЕЛ" ЕООД като доставчик, не може да се установи произходът на стоката от прекия доставчик. Ето защо констатираното от вещото лице пълно съвпадане на данни по кантарни бележки и ППП за номера на автомобили и количества предадено зърно не могат да служат като категорично доказателства за предаване на стоките от прекия доставчик към ревизираното лице. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на отделянето им от родовите вещи, за преглед на качеството им, включително въз основа на съответните удостоверения за качество, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл са решение № 2335 от 18.02.2014 г. по адм. д. № 5711/2013 г., I отд. на ВАС и решение № 260 от 9.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). Тези доводи за липса на реални доставки на стоки в конкретния случай се подкрепят от липсата на специфични доказателства, изискуеми във връзка с продажбата на зърнени култури - декларации за произход съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г. по отношение на стоката слънчоглед, както и от липсата на анализни свидетелства за качеството на зърното. Разместването на материални блага предполага оставянето на материални следи за това движение. Косвени доказателства са наличието на стоките при доставчика, данни за съхранение и превоз до конкретно място, където се предават на получателя, който придобива фактическа власт върху тях с възможност за разпореждане като собственик. Наличието на плащане и последваща реализация на стоките не могат да бъдат от решаващо значение, а са само едно от горепосочените косвени доказателства, при съвкупната преценка на които се установяват правнорелевантните факти. В случая се доказва съвпадение на данни по документи, върху които двете страни по доставката могат пряко да влияят (т. е. да ги съставят без да отразяват реални стопански операции) - договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, плащане. Именно затова следва да се даде приоритет на липсата на данни, които са изискуеми във връзка нормативни изисквания към движението на специфичните стоки (зърнени култури) - липса на данни за съхранение и превоз на стоките, липса на декларации за произход съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г. и на анализни свидетелства за качество. За реалността на доставките е релевантно получаването на стоките от конкретен доставчик, поради което и установеното движение на стоки към П. В. с оглед последващата им реализация не доказва реалност на процесните доставки на зърно от прекия доставчик "СБМ ЕЛ" ЕООД. Противен извод не следва от приетите по делото основна и допълнителна ССЕ. Вещото лице е работило по изброените по-горе писмени доказателства, част от които не могат да бъдат кредитирани, поради което експертизата не следва да се възприема безкритично, а съобразно чл. 202 ГПК да се обсъди съвкупно с всички други доказателства по делото. В съдебно заседание на 25.09.2015 г. вещото лице изрично е заявило, че не са представени част от счетоводните сметки, необходими за проследяване на движението на стоковия поток (л. 98 от делото). По изложените съображения на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 1241 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,