Решение № 5768 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13822/2017 г.

Решение № 5768 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13822/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на С. ЕООД, гр. С., чрез адв. Н. А. против решение № 5905/20.10.2017 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 4281/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221015008349-091-001/30.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С., в оспорената част, потвърдена с решение № 376/16.03.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град С..

Доводите са за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, а част от тях са неправилно преценени. Оспорва основните аргументи на съда за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, поради липса на данни за назначени лица, стопанисвани обекти и наличие на ресурс у доставчиците за изпълнение на доставките. Счита, че тези съображения са в противоречие с тълкуването на правото на ЕС относно условията за признаване на правото на приспадане и в частност с решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г. Оспорва като неправилна и преценката на съда, че подписите на управителите на конкретно посочени доставчици са неавтентични, поради което не кредитира подписаните от тях документи. Посочва, че тази констатация е направена от ревизиращия екип, без надлежно събрани доказателствени средства, изискващи специални знания на вещи лица по смисъла на чл. 60 ДОПК. Допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото, според касатора са опорочили крайните му изводи относно законосъобразността на акта. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. К. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, че съдът е определил правилно относимите факти и е обсъдил доказателствата по делото.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на С. ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 223 706.40 лева и съответните лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 102 679.21 лева и съответните лихви от 40 148.01 лева.

Задълженията по ЗДДС са резултат от отказ на право на данъчен кредит в размер на 38 043.80 лева по фактури, издадени от ВПВ Т. ЕООД за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 02, м. 03, м. 06. и м. 07.2010 г., в размер на 39 772.40 лева по фактури от С ЕНД К Г. ЕООД за данъчни периоди от м. 12.2010 г. до м. 04.2011 г., в размер на 4 113.20 лева по фактури от Д.-Д. ЕООД за м. 07.2011 г., в размер на 10 853.20 лева по фактури, издадени от Л. И. ЕООД за данъчни периоди от м. 08 до м. 10.2011 г., в размер на 9 943 лева по фактури от СИР В. ЕООД за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2011 г., в размер на 4818.80 лева по фактури от К. ЕООД за д. п. м. 01 и м. 03.2012 г., в размер на 14 455 лева по фактури от К. 2010 ЕООД за д. п. м. 01, м. 02, м. 04, м. 05 и м. 06.2012 г., в размер на 1 119 лева по фактура, издадена от В. 2010 ЕООД за д. п. м. 03.2012, в размер на 24 581.20 лева по фактури от "Е. С. Е. Г. 209" ЕООД за д. п. от м. 06 - м. 08.2012 г., м. 10, м. 11.2012 от м. 01 - м. 04.2013 г., в размер на 3 735.60 лева по фактури, издадени от ХХХ Г. ЕООД за д. п. м. 11 им. 12.2012 г., в размер на 14 357.20 лева по фактури от Е. В. Е. К. ЕООД за д. п. 05.2013 г., от м. 02. - м. 04.2014 и м. 06.2014 г., в размер на 13 066.20 лева по фактури от Д. К. Р. ЕАД за д. п. м. 07., м. 09 и м. 10.2013 г., в размер на 12 774.40 лева по фактури от Д. К. 3000 ЕООД за д. п. м. 10 и м. 12.2013 г., в размер на 8 750.60 лева по фактури от К. Т. ЕООД за д. п. м. 08, м. 10 и м. 11.2014 г. и в размер на 23 323 лева по фактури от Ем ф. Т. ЕООД за д. п. м. 12.2014 г., от м. 02 - м. 04.2015 г. и от от м. 06 - м. 08.2015 г. Предмет на доставките са услуги - рязане, кантиране на плоскости за мебели, пренасяне и монтаж на мебели, изработване на интериорен проект, както и стоки - покривни плочи за шкафове, плотове за бюра и др.

Задълженията по ЗКПО са резултат от увеличение на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди 2009 -2014 г. на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с разходите по фактурите от горните доставчици, отчетени от дружеството в съответния период.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, като издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предписаната от закона форма по чл. 120 ДОПК и в съответствие с материалния закон. В мотивите си съдът е посочил, че не констатира съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да съставляват самостоятелно основание за отмяна на акта.

По приложението на ЗДДС в решението е прието, че от ревизираното лице не е установено осъществяването на доставките по спорните фактури. По доставките на стоки съдът е посочил, че от съществено значение за спора е изясняването на обстоятелството дали доставчиците са разполагали със стоки от същия вид и количество като фактурираните, съответно предаването им на получателя. Установяването на тези обстоятелства според съда, предполага изследване на предходните и последващи продажби, на съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването й при получателя.

От липсата на аналитична счетоводна отчетност при доставчиците, както и от обстоятелството, че К. ЕООД не е извършвало търговска дейност през 2012 г., а от Ем ф. т. ЕООД и Е. В. Е. К. ЕООД не са подавани ГДД съответно за 2015 г. и 2014 г., съдът е направил извод, че доставчиците не са разполагали със стоката. Представените от ревизираното дружество фактури, поръчки - договори, приемо - предавателни протоколи не са кредитирани като годни доказателства за осъществяването на доставките с аргумента, че не доказват наличието на стока у издателя на фактурата и не съдържат конкретна информация, индивидуализираща стоките (големина, количество, цвят, брой, единична цена). Подробни съображения са изложени за липса на индивидуализация на плотовете за бюра, предмет на фактурите, издадени от Ем ф. т. ЕООД и по доставките на столове.

Според съда авторството на приемо - предавателните протоколи е спорно поради факта, че от името на доставчиците са полагани подписи, които не съвпадат с подписите на управителите им, обявени в търговския регистър. По-голяма част от доставчиците не са разполагали с наети лица. Липсват доказателства за обектите, в които е осъществявана дейността им.

По доставките на услуги съдът е приел, че релевантно за осъществяването им е установяването на възможността на доставчика да изпълни предмета на договора и да престира резултата от услугата на получателя. Представените по делото писмени доказателства, според съда не са достатъчни да удостоверят извършването на услугите, тъй като не съдържат конкретни данни за характера и обема на дължимите от изпълнителя действия. Не е доказано, че доставчиците са разполагали с необходимия трудов и технически ресурс за изпълнение на документираните дейности.

При тези обстоятелства съдът е приел, че на ревизираното дружество е било известно участието му във формални сделки, без действително осъществени престации. Посочено е, че според Съда на ЕС подобно поведение се квалифицира като позоваване на правото на приспадане с измамна цел или с цел злоупотреба.

С тези мотиви съдът е обосновал извод, че за С. ЕООД не са изпълнени материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и сл. ЗДДС.

С оглед липсата на доказателства за осъществяването на доставките, в частта по ЗКПО съдът е приел за законосъобразно и извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, както и установените задължения за корпоративен данък.

Решението е неправилно постановено.

Основателни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на събраните по делото писмени доказателства. Изводите на съда, че представените приемо - предавателни протоколи са неавтентични, са направени без наличието на надлежни доказателства за това. Твърдението, че подписите, положени за доставчиците не съответстват на подписите, обявени от управителите на дружествата в търговския регистър, е на органите по приходите и подлежи на проверка в съдебното производство чрез допустимите доказателствени средства. По делото няма данни съдът да разполага със специални знания в областта на графологията, за да направи собствена преценка за автентичност на подписите. Освен това представените от ревизираното лице документи не са надлежно оспорени в съдебното производство относно тяхната истинност по реда на чл. 193 ГПК, поради което съставляват годни писмени доказателства и доказателствената им сила подлежи на преценка като частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК във връзка с останалите доказателства по делото.

Неправилно съдът е очертал и фактите, релевантни за доказване действителното осъществяване на доставките на стоки и услуги. Видно от мотивите на ревизионния доклад отказът на правото на данъчен кредит по ЗДДС е обоснован с недоказан произход на стоките и с липсата на кадрови и материален ресурс на доставчиците за изпълнение на услугите. Изложеното в решението по отношение на обстоятелството, че получателят следва да установи дали неговият доставчик е разполагал със стоките, предмет на фактурите, както и мотивите, че за осъществяването на услугите следва да се установи възможността на доставчиците да ги изпълнят, са е в противоречие с тълкуването на Директива 2006/112 в преюдициалните заключения на Съда на ЕС ( решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11, С -285/11 и др.).

По ЗДДС правото на данъчен кредит възниква, когато данъкът върху добавената стойност стане изискуем - чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Д. става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. В общата хипотеза по чл. 25, ал. 2 ЗДДС при доставките на стоки това е моментът на прехвърляне на правото на собственост, а по смисъла на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112 - когато получателят по фактурата фактически придобие правото на разпореждане със стоката като собственик, а при доставките на услуги - когато услугата е извършена. Поради това основната предпоставката за възникване на правото на данъчен кредит - действителното осъществяване на доставките, предмет на спорните фактури, изиска доказване преди всичко на фактите по доставяне и получаване на стоките и съответно извършването на услугите. Произходът на стоките, респективно обезпечеността на доставчика да изпълни услугите не представляват самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит, освен при условията посочени от Съда на ЕС по тълкуването на Директива 2006/112.

В конкретния случай при преценката за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, съдът не е разграничил в мотивите си вида на доставките - на стоки и на услуги. От приложените по делото поръчки - договори и приемо - предавателни протоколи, се установява, че в общата стойност (данъчната основа и ДДС) на част от фактурите са включени както доставки на стоки, така и доставки на услуги. Това се отнася до следните фактури:

• фактури № ...1150/17.12.2009 г., № ...1483/22.03.2010 г., № ...1740/14.06.2010 г. № ...1859/14.07.2010 г. издадени от ВПВ Т. ЕООД,

• фактури № 9...88/06.12.2010 г., № 9...159/28.12.2010 г., № -...233/26.01.2011 г., № 9...241/26.10.2011 г., № 260/03.02.2011, № 9...276/08.02.2011 г., № 9...391/15.03.2011 г., № 9...453/29.03.2011 г. № 9.. .578/28.04.2011 г., № 9...583/29.04.2011 г., издадени от С енд К Г. ЕООД,

• фактура № 3...361/29.07.2011 г. издадена от Д.-Д. ЕООД,

• фактури № 22...411/25.02.2011 г., № 22...582/16.06.2014 г. и № 22...588/26.06.2014 г., издадени от Е. В. Е. К. ЕООД,

• фактури № 0...555/26.09.2011 г., № 0...687/26.10.2011 г. и № 0...692/27.10.2011 г. издадени от Л. И. ЕООД;

• фактури № 0...82/28.11.2011 г., № 0...104/02.12.2011 г., № 0...187/21.12.2011 г., № 0...211/26.12.2011 г., издадени от СИР В. ЕООД,

• фактура № 0... 2565/25.01.2012 г. издадена от К. ЕООД;

• фактури № 1...158/26.01.2012 г. № 1...303/28.02.2012 г. № 1...513/25.04.2012 г., № 1...610/30.05.2012 г., № 12...160/12.06.2012, издадени от К. 2010 ЕООД

• фактури № 12...909/28.03.2013 г. и № 12....962/15.04.2013 г. издадени от Е. С. Е. Г. 209 ЕООД.

• фактури № 0...6/30.10.2013 г. № 0...22/26.11.2013 г., № 0...30/28.11.2013 г., издадени от Д. К. 3000 ЕООД;

• фактура № 141...83/30.10.2014 г., издадена от К. Т. ЕООД;

• фактури № 1504...230/29.04.2015 г., № 1506...326/27.07.2015 г., № 1508...357/28.08.2015 г., издадени от Ем ф. т. ЕООД.

По тези фактури, съдът не е обсъдил съдържанието на приложените приемо - предавателни протоколи, в които е отразено приемо - предаване на част от стоките, предмет на поръчки - договори, сключени между С. ЕООД и съответния доставчик. Не е съобразено, че липсата на данни в протоколите се отнася само за услугите (рязане и кантиране на плоскости, монтаж, вграждане на лампи в мебели и т. н.), както и за доставките на стоки, представляващи обков за мебели. Конкретната стойност на стоките и услугите, включена в общата стойност (данъчната основа) на съответната фактура, е посочена в поръчките - договори към всяка от тях.

Не са разграничени фактурите, към които не са приложени приемо - предавателни протоколи, а само поръчки - договори (например голяма част от фактурите, издадени от Е. С. Е. Г. 209 ЕООД, от Д. К. Р. ЕАД и др.). Не са разграничени фактурите, които документират само доставки на услуги (например фактурите, издадени от ХХХ Г. ЕООД) и тези само за доставки на стоки (например фактура № 0...155/29.03.2010 г., издадена от В. 2010 ЕООД, фактура № 12...71/28.06.2012 г. издадена от Е. С. Е. Г. ЕООД, фактура № 2.. .154/29.07.2013 г. издадена от Д. К. Р. ЕООД и др.). Не е извършена преценка за наличието или липсата на юридическите факти, пораждащи правото на данъчен кредит, които са различни според вида на доставките.

Разграничението на конкретните доставки на стоки и услуги и тяхната стойност, е от значение и за преценката за законосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и неговия размер, тъй като отчетените разходи се отнасят за различни периоди от 2009 - 2014 г.

Липсата на фактически установявания в обжалваното решение по релевантните за спора факти, на основание чл. 220 АПК представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като препятства касационната проверка за спазването на материалния закон.

Съдът не е дал и указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса. Такива указания не са дадени с разпореждането за насрочване на делото, което е бланково (печат), нито в проведеното съдебно заседание на 03.10.2017 г. От данните по фактурите е видно, че ревизираното лице е отразило процесните доставки по конкретни счетоводни сметки. Фактически констатации за счетоводните записвания на С. ЕООД във връзка с процесните доставки са налице и в ревизионния доклад (раздел V. 2) - стоките по процесните фактури са отразени по сметка 304, а за изписването на частите за мебели са взети счетоводни записвания по дебита на сметка 702 "Приходи от продажби", кредит сметка 304. Тези записвания са относими към последващата реализация на стоките, предмет на приемо - предавателните протоколи, приложени към част от фактурите и касаят изясняването на обстоятелството, дали ревизираното лице фактически ги е получило и се е разпоредило с тях, като предмет на последващи облагаеми доставки. Това обстоятелство е останало неизяснено по делото.

Изложеното обоснова извод за отмяна на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК на страните следва да се дадат указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса - на жалбоподателя - да установи фактите и обстоятелствата, пораждащи правото на данъчен кредит по спорните фактури, както и че не сочи доказателства за последващата реализация на стоките, предмет на спорните фактури, а на ответника - в случай, че твърди участие на ревизираното лице в злоупотреба или данъчна измама с правото на приспадане - да установи наличието на обективни данни за това.

За яснота е необходимо назначаването на съдебно - счетоводна експертиза, която въз основа на доказателствата по делото и след проверка в счетоводството на ревизираното дружество да направи разграничение на доставките, като посочи:

1/ Кои от процесните фактури, издадени от съответния доставчик имат за предмет доставки само на услуги и кои само на стоки? Да се изброят като се посочи данъчна основа и ДДС.

2/ Кои от процесните фактури, издадени от съответния доставчик са придружени с поръчки - договори и приемо - предавателни протоколи и кои от тях - само с поръчки - договори.

3/ По фактурите, в чиято стойност са включени както доставки на стоки, така и доставки на услуги, описани по-горе в мотивите на настоящото решение, експертизата да разграничи по стойност доставките на стоки и доставките на услугите, съответно доставките на обков за мебели като посочи:

• На каква стойност от общата стойност (данъчната основа) на всяка от фактурите са стоките, за които в приложените към съответната фактура поръчки - договори и приемо - предавателни протоколи има данни за предаване и получаване на определено количество, модел (размер) и единична цена. Да изчисли размера на ДДС върху така установената стойност по всяка от тези фактури.

• На каква стойност от общата стойност (данъчната основа) по същите фактури са услугите, съответно каква е стойността на обкова за мебели, за които в приложените към съответната фактура приемо - предавателни протоколи липсват данни за предаване и получаване. Да посочи размера на ДДС върху тази стойност по всяка от фактурите.

4/ По ЗКПО експертът да изчисли размера на разходите, отчетени от С. ЕООД за всеки от ревизираните периоди на 2009 - 2014 г., като вземе предвид стойността по фактурите от процесните доставчици, за които при отговорите на предходните задачи е установено, че липсват приемо - предавателни протоколи или че представените приемо - предавателни протоколи не съдържат данни за извършване на услуги или предаване и получаване на стоки, да извърши преобразуване на финансовия резултат на дружеството с тези разходи и да изчисли размера на корпоративния данък и лихвите за съответния период.

При бездействие на жалбоподателя да сочи доказателства относно последващата реализация на стоките, съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК да допълни служебно задачите на съдебно - счетоводната експертиза, която да даде отговор на този въпрос след проверка в счетоводството на С. ЕООД.

След изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да извърши преценка за наличието или липсата на материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит, претендирано от С. ЕООД като изложи мотиви по релевантните факти относно доставяне и получаване на стоките, респективно извършване на услугите по спорните фактури от съответния доставчик. В частта по ЗКПО да прецени наличието на посочените в ревизионния акт основания по чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО и размер на извършеното преобразуване на финансовия резултат и законосъобразността на установения корпоративен данък и неговия размер.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по разноските, включително и по тези, претендирани в настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционния съд.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,