Решение № 11659 от 31.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3780/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 1894/27.02.2024 г. по адм. дело 2102/2023 г. на Административен съд Пловдив. С обжалваното решение е отменен РА Р-16001622003786-091-001/12.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение 303/04.08.2023 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, с който по отношение на А. С. Х. са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 23 736, 69 лв. и лихви в размер на 2 842, 82 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при неправилно приложение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът сочи, че от доказателствата по делото се установява безспорно наличие на сделка по прехвърляне на дружествени дялове, с дата от 4.11.2019 г., от Сдружение "Търговско промишлена камара" на РЛ, като последното получава 75 дружествени дяла на стойност по 100 лв., всеки един от тях, представляващи 50% от дружествения капитал. Впоследствие РЛ е извършило прехвърляне /на 12.03.2021 г./ на посочените по-горе дружествени дялове на Сдружение "Търговско промишлена камара" Установява се, че сделката е между свързани лица и е налице отклонение от данъчно облагане предвид нормата на чл. 77 от ЗДДФЛ вр. чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Посочено е, че в конкретния случай са неприложими методите за определяне на пазарни цени по Наредба Н-9/14.08.2006 г. и поради това за определяне цената на дружествените дялове е използван Методът на чистата стойност на активите и то към момента на прехвърляне на дружествените дялове, като стойността на дружествените дялове следва да е в размер на 244 866.88 лв. Доколкото е установено, че тези дялове са продадени за сума от 7 500 лв., то е налице отклонение от данъчно облагане. Тъй като РЛ не е декларирало доход от продажбата на дружествените дялове, то е приложима разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК и ревизията е извършена по особения ред. Според касатора неправилно съдът е приел, че не е налице хипотезата на чл. 77 ЗДДФЛ. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на РЛ срещу процесния РА. Претендират са разноски. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на насрещната страна. Ответникът А. С. Х., чрез адв. Н. Апрахамова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени доводите в касационната жалба, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е бил РА Р-16001622003786-091-001/12.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение 303/04.08.2023 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, с който по отношение на А. С. Х. са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 23 736, 69 лв. и лихви в размер на 2 842, 82 лв. В хода на ревизията е установено, че през 2021 г. РЛ е получило доходи от трудови правоотношения от "Търговско промишлена камара" гр. Пловдив, но не е подадена декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021 г. за придобити от него доходи. Въз основа на горното органите по приходите са установили наличие на обстоятелства по чл.122, ал. 1, т. 2 ДОПК. През август 2019 г. сдружение "Търговско промишлена камара" е направило апортна вноска на имущество недвижими имоти в "Контрактор" ЕООД, като увеличението на капитала е чрез записване и получаване на 100 нови дяла с номинална стойност от 100 лв. всеки срещу записани и получени нови дялове се апортират земя и сграда с оценка от 482 000 лв. Установено е, че с договор от 4.11.2019 г. за продажба на дружествени дялове от капитала на "Контрактор" ООД, сдружение "Търговско промишлена камара" е прехвърлило на РЛ като купувач собствеността върху 75 дружествени дяла с номинална стойност 100 лв. всеки, представляващи 50% от дружествения капитал. На 12.03.2021 г. с договор за продажба на дружествени дялове от капитала на "Офис активи" ООД /с предходно наименование "Контрактор" ЕООД/ РЛ като продавач е прехвърлило на Сдружение "Търговско промишлена камара" като купувач, 75 дружествени дяла от "Офис активи" ООД, с номинална стойност 100 лв. всеки от тях, представляващи 50% от дружествения капитал. Установено е в хода на ревизията, че сдружение "Търговско промишлена камара" е едноличен собственик на капитала на "Контрактор" ЕООД, като управители са А. Х. и Д. П.. Прието е, че двете дружества и представляващите ги лица са свързани такива по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. С РА е прието, че договорената цена при продажбата на дяловете от РЛ се отклонява от пазарната такава, което е оказало и влияние върху размера на данъчната основа за облагане с данък върху доходите на РЛ от прехвърляне на имущество. Според приходните органи справедливата продажна цена на дружествените дялове следва да се определи на база собствения капитал на предприятието, който е равен на активите на дружеството, намалени с неговите задължения и то към момента на прехвърлянето, чрез използване метода на "чистата стойност" на имуществото. Според приходните органи не са взети предвид неразпределената печалба на дружеството / в размер на 2 651,72 лева/, наличните парични средства / в размер на 4 081,61 лева/ и недвижимите имоти с балансова стойност в размер на 485 520,29 лева. Пазарната цена на дружествените дялове следва да е в размер на 244 866.88 лв. / като 1/2 от 489 733,76 лева/ и предвид на това е прието наличие на отклонение от данъчно облагане. Определената пазарна цена е намалена с цената на придобиване на финансовия актив: 244 866,88 лева 7 500,00 лева = 237 366,88 лева, като с последната сума е прието ,че следва да се увеличи общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2021 г. С процесния РА са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 23 736,69 лева и лихви в размер на 2 842,82 лева. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, от чието заключение се установява, че цената на придобиване и продажната цена на дружествените дялове на "Контрактор" ЕООД и обект на прехвърляне на 12.03.2021 г. е една и съща; дяловете в размер на 50% от капитала на дружеството са били закупени за 7 500 лв. през 2019 г. и продадени на същата цена през 2021 г. и вещото лице приема, че не е налице доход от продажба на дялове през 2021 г. и не е дължим ДОД от извършеното разпореждане. Въз основа на така установеното от фактическа страна и след обсъждане на доказателствата по делото АС Пловдив е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Достигнал е и до извода за материална незаконосъобразност на РА, като се е обосновал със следните съображения: На първо място, според съда не се оспорва факта на прехвърляне на дружествени дялове от РЛ към Сдружение "Търговско промишлена камара", като двете лица са свързани по смисъла на § 1, т.3, б. "д" от ДР на ДОПК. Съдът обаче, е посочил, че единственото обстоятелство, че сделката е сключена между свързани лица не води до обоснован извод, че е налице отклонение от данъчно облагане за да се приложи нормата на чл. 77 ЗДДФЛ вр. чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Според първоинстанционния съд до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само конкретни условия, при които са сключени сделките и които оказват влияние върху размера на данъчната основа и това следва да се установи и докаже от данъчния орган. На второ място, АС Пловдив е посочил, че приходните органи не са доказали, че двете свързани лица са сключили процесния договор при условия, които са повлияли върху размера на данъчната основа, тъй като РЛ като собственик на Сдружение "Търговско промишлена камара" не може да бъде задължено за целите на фиска да продава на себе си на пазарна цена, реализирайки печалба. Съдът е приел, че дяловете в дружество с ограничена отговорност нямат номинална, нито емисионна стойност и договарянето на цената е свободно и не е обвързано със стойността на ликвидационния дял, който следва да се определи като пазарна цена. Последния обаче, не е идентичен с дружествения дял и цената на дела следва да се определи като се вземе за онова историческата цена на активите, т.е. цената, по която те се оценяват и счетоводно отразяват към момента на тяхното възникване и придобиване, а не пазарната им цена. Според АС Пловдив не е допустимо изчисляване на размера на дружествения дял на база пазарна цена на активите, освен в случай на ликвидация на дружеството. На следващо място, първоинстанционният съд е посочил, че използваният от данъчните органи метод за оценка не е сред допустимите нормативно установени методи по Наредба Н-9/14.08.2006 г. Използваният метод на чистата стойност на активите е основен метод при изготвяне на оценка на активите, но в конкретния случай се касае за дружествен дял. Освен това в оценката използвана от данъчния орган е включена и оценката на стойността на апорта, но тази оценка не отразява състоянието на пазара, тъй като стойността на апорта се определя от вещи лица. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на чл. 33 реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. В случая не е спорно, че продавачът и купувачът по договора за продажба на 75 дружествени дяла от капитала на "Офис активити" ООД /предишно наименование "Контрактор" ЕООД/ са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР ДОПК. В тези хипотези чл. 77 ЗДДФЛ препраща към разпоредбите за предотвратяване на данъчното облагане от ЗКПО. Съгласно чл. 15 ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Легалната дефиниция на понятието "пазарна цена" се съдържа в т. 8 на § 1 ДР ДОПК, сочеща, че това е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Точка 10 на § 1 ДР ДОПК конкретизира приложимите методи за определяне на пазарни цени, като препраща към Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. В конкретния случай приходните органи са използвали метода на чистата стойност на активите, тъй като са приели, че предметът на договора за продажба на дружествени дялове е специфичен и методите, посочени в Наредба Н-9 са неприложими. Използваният метод на чистата стойност на активите не е в резултат на експертна оценка, възложена по реда на чл. 60 ДОПК и надлежно приета в рамките на ревизията. Направените изчисления от приходните органи са инкорпорирани в мотивната част на РД, без да са използвани специални знания на вещо лице, а автоматично са пренесени данни от оборотната ведомост и баланса на "Офис активити" ООД. В конкретния случай се касае за прехвърляне на дружествени дялове, а не на ликвидационни такива, поради което целта на използвания от данъчните органи метод на чистата стойност на активите е да извърши оценка на активите на определено дружество, но не и на дружествените дялове, което е нещо различно. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, в оценката по използвания в рамките на ревизията метод е включена и цената на апортната вноска / на недвижим имот/, което обаче не отразява състоянието на пазара, тъй като стойността на апортираната вещ се определя от вещи лица, а не от търсенето и предлагането на съответната вещ на пазара за съответния период и така включена оценката на апорта не може да се ползва като аналог за изчисляване на стойността на дружествени дялове /в този смисъл Решение 7581 от 19.06.2024 г. по адм. д. 2909/2024 г., решение 6267/24.04.2019 г. по адм. дело 15198/2018 г. на Върховния административен съд/. Допълнително следва да се посочи, че действително процесната сделка за продажба на дружествени дялове е сключена между свързани лица, но след като ревизията е проведена по реда на чл.122 ДОПК и с приложение на хипотезата на чл.15 и чл. 16 ЗКПО, то приходните органи са задължени да установят по несъмнен начин, че сключената сделка води до отклонение от данъчно облагане. Продажбата на дружествени дялове на цена, договорена между страните по сделката, не влиза в противоречие с нормите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО поради липса на изрична законова забрана в тази насока. Страните по сделки сами определят на каква цена ще реализират, респективно придобият дялове, като за да е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО следва от установените факти и обстоятелства неопровержимо да се удостовери, че конкретните условия, при които сделките са сключени, имат за цел отклонение от данъчно облагане, т. е. сключени са в противоречие със законови норми, тъй като законодателят изрично не е забранил продажба на дружествени дялове по цени, уговорени между сключилите сделката. В настоящия случай такива факти и обстоятелства не са установени от данъчните органи, което означава, че не е доказано и обстоятелството по чл.122, ал. 1, т. 2 ДОПК наличие на укрити доходи. Всички изложени по-горе съображения обосновават правилния извод на АС Пловдив за материална незаконосъобразност на РА, който е формиран при задълбочена преценка на доказателствата и правилно прилагане на материалния закон. В същия смисъл при същите факти и доказателства, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, е влязлото в сила решение на АС Пловдив по отношение на другия съдружник Д. П. / виж решение 10375 от 03.10.2024 г. по адм. дело 3761/2024 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение/. При този изход на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено претендираното адвокатско възнаграждение в размер на 3360 лева съгласно представения списък за разноски и доказателства за направени такива. Неоснователно е направеното от касационния жалбоподател възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на насрещната срана, доколкото същото е под минималния размер, дължим по Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1 предл. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение