Решение № 1674 от 9.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10658/2020 г.

Решение № 1674 от 9.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10658/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 3044/17.06.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 13782 по описа за 2019 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22220318008302-091-001/08.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София относно постановения отказ да се намали декларирания резултат по ЗДДС за данъчен период м. 11. 2013 г. със сумата 27 926. 44 лева, както и в частта за разноските. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Изразява убеждение, че приходната администрация е сезирана с искане за прихващане или възстановяване извън преклузивния срок по чл. 129, ал. 1 ДОПК. Претендирало се възстановяване на суми за данъчни периоди до м. 05. 2012 г. /вкл. /, искането било подадено на 27.12.2018 г., а като период на възстановяване бил посочен д. п. м. 11. 2013 г., в който не са внасяни суми по договора за наем, с неплащането на наемни цени по който е обвързано исканото възстановяване на начислен и внесен ДДС. Според касационния жалбоподател съдебният акт противоречи на практиката на Съда на Европейския съюз по прилагането на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. Цитира актове на съда относно възможностите на държавата-членка да приложи дерогацията по чл. 90, § 2 от Директива 2006/112/ЕО за правото на доставчика по чл. 90, § 1 от Директивата да намали данъчната основа в хипотезите на пълно или частично неплащане. Предвиденият механизъм за защита при пълно или частично неплащане по националното право бил този по Глава седемнадесета "а" от ЗДДС, който не бил приложен от данъчнозадълженото лице. Обстоятелството, че този механизъм е неприложим за конкретното задължено лице, не означавало че такъв механизъм не е въведен от Република България. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "М. О. Русе" ЕАД, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Съдебното производство пред АССГ е образувано по жалба на "М. О. Русе" ЕАД срещу ревизионен акт /РА/ № Р-22220318008302-091-001/08.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София в частта на постановения отказ да се намали декларирания резултат по ЗДДС за данъчен период м. 11. 2013 г. със сумата 27 926. 44 лева. За този данъчен период органите по приходите са потвърдили декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС – данък за внасяне в размер 4 091. 05 лева. Отрекли са да съществува правото на дружеството да намали декларирания резултат със сумата 27 926. 44 лева във връзка с несъбираемо поради заличаване на длъжника /с решение № 213/31.10.2013 г. на Окръжен съд Търговище/ вземане по договор за наем от 21.02.2011 г. с "Крамер Русе" ЕООД, прекратен считано от 01.06.2012 г. Приели са, че при изчерпателното изброяване с чл. 115, ал. 1 ЗДДС на хипотезите на намаляване на данъчната основа, което не включва неплащането на цената по доставката, държавата е упражнила правото си по чл. 90, § 2 от Директивата за ДДС да дерогира чл. 90, ал. 1 от Директивата относно неплащането като основание за намаляване на основата. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта, с която искането на "М. О. Русе" ЕАД за намаляване на данъчния му резултат по чл. 88 ЗДДС за д. п. м. ноември 2013 г. и за възстановяване на надплатен данък в размер 27 926. 44 лева е отхвърлено. Осъдена е ДОДОП да заплати на жалбоподателя деловодни разноски и е разпоредено връщане на преписката на ТД на НАП за произнасяне по искането на "М. О. Русе" ЕАД за прихващане или възстановяване на недължимо платен данък в размер 27 926. 44 лева. В частта относно нареденото връщане на преписката решението не е обжалвано. По констатациите на съда "М. О Русе" ЕАД е своевременно е начислявало и внасяло ДДС по договора за наем от 21.02.2011 г. с "Крамер Русе" ЕООД. Поради системно неплащане на наемната цена от наемателя договорът за наем бил развален, считано от 01.06.2012 г. От вземането на жалбоподателя била погасена само част в размер 10 781. 79 лева, като с решение № 213/31.10.2013 г. на Окръжен съд Търговище било постановено заличаване на "Крамер Русе" ЕООД /в несъстоятелност/. Съдът се е позовал на решението на СЕС по дело С-242/18, за да обоснове правният извод, че в хипотеза на окончателна несъбираемост на вземането предвидената в чл. 90, § 2 от Директивата за ДДС възможност за дерогация не намира приложение. Приел е за неприложим сочения от ответника механизъм за защита по гл. 17 "а" ЗДДС, тъй като разпоредбите от тази глава са в сила от 01.01.2014 г. и облагаемият оборот на жалбоподателя надхвърля прага от 500 000 евро по чл. 151 а, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Решаващите изводи на административния съд са, че при липсата на спор за несъбираемостта на вземането на жалбоподателя, а след момента на установяване от него на тази несъбираемост е невъзможна дерогацията по чл. 90, § 2 от Директивата и е приложим чл. 90, § 1 от нея, което сочи на основателност на претенцията за недължимо платени суми. Решението е неправилно. При действието на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС държавите-членки определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката. Разпоредбата е проявление на принципа на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице –вж. т. 29 от решението на СЕС по дело С-627/17/. Извън ограниченията по чл. 90, § 1 и по чл. 273, Директивата не уточнява условията и задълженията, които държавите-членки могат да предвидят, поради което формалностите, които трябва да изпълнят ДЗЛ, за да намалят данъчната основа, са в пределите на свободна преценка на отделните държави /т. 32 от цитираното решение/. Тези формалности следва да бъдат ограничени до такива, позволяващи да се докаже, че след сключването на сделката няма да бъде получена изцяло или отчасти насрещната престация /пак там, т. 34/. С чл. 90, § 2 от Директивата е установено право на държавите-членки да дерогират § 1 в хипотезите на пълно или частично неплащане. Националното ни позитивно право не съдържа уредба за намаляване на основата при пълно или частично неплащане. Възможността за корекция е уредена в чл. 115 ЗДДС и е ограничена до случаите на разваляне на доставката. Затова и е обоснован изводът, че страната е упражнила възможността си да дерогира от задължението за намаляване на основата в случай на неплащане /в този смисъл решението на СЕС по дело С-242/18, т. 61/. Според цитираното решение на Съда възможността за дерогация цели да се преодолее несигурността свързана със събиране на дължимите суми /т. 65/. В съответствие с принципа на данъчен неутралитет, тази несигурност може да има за последица временното ограничаване на правото на ДЗЛ на намаляване на данъчната основа до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо /т. 62, изр. 1 от същото решение на СЕС/. Обратно на приетото от съда, начислените и внесени от РЛ суми за ДДС по договора му за наем с "Крамер Русе" ЕООД не са недължимо платени. В съответствие с чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от доставчика по облагаема доставка, освен в случаите по ал. 4 и 5, какъвто настоящият не е. По договора за наем данъчното събитие е възниквало за всеки месец от действието на договора /вж. чл. 25, ал. 4 ЗДДС/. На датата на възникване на данъчното събитие е възникнало задължението на доставчика по чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС да го начисли, което включва правните действия по чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Ако начисленият данък превишава данъчния кредит, то разликата представлява резултат за периода – данък за внасяне /вж. чл. 88, ал. 2 ЗДДС/. За всички ревизирани периоди от м. 04. 2013 г. до м. 11. 2013 г., т. е. и за спорния, с РА са потвърдени декларираните от РЛ резултати данък за внасяне. Спорът е относно наличието на основание за намаляване на декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС за д. п. м. 11. 2013 г. със сумата 27 926. 44 лева, представляваща начислен и внесен ДДС във връзка с несъбраното и несъбираемо вземане за наемна цена от "Крамер Русе" ЕООД. Ако е възникнало, заради следваща сключването на сделката несъбираемост на вземането му за наемна цена, правото на доставчика за намаляване на данъчната основа не е надлежно упражнено. Несъбираемостта на вземането преодолява дерогацията от чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, направена с ограничението за корекция по чл. 115 ЗДДС, но не изключва този ред за корекция при възникването на преодоляващото дерогацията право. Затова и намаляването на данъчната основа за соченото като несъбрано и несъбираемо вземане на доставчика по договора за наем е следвало да се осъществи по реда на чл. 115 ЗДДС, като в съответствие с чл. 124, ал. 2 кредитното известие се отрази в дневника за продажби за периода, през който е издадено. Това би рефлектирало върху резултата за периода. Без да е направена корекция на данъчната основа с издаването на КИ през д. п. м. 11. 2013 г. не съществува основание за корекция на декларирания резултат по ЗДДС за този данъчен период, а съответно липсват и недължимо платени суми за данъци в претендирания от ДЗЛ размер за конкретния данъчен период, чието възстановяване да е осъществимо по реда на чл. 128 и сл. ДОПК, та отказът на приходната администрация да разпореди с оспорения РА възстановяване да е незаконосъобразен. Отказът на органите по приходите да коригират декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС за д. п. м. 11. 2013 г. със сумата 27 926. 44 лева е правомерен, а частичната отмяна на утежняващия административен акт с обжалваното решение – неправилна. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част /включително и за разноските предвид дължимото отхвърляне на оспорването срещу РА/ и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски в общ размер 2 959. 70 лева, от които за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 2 736. 56 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и платена държавна такса за касационното оспорване в размер 223. 14 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение