Решение № 489 от 17.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 2582 от 18.04.2022 г., постановено по адм. д. 10555 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2020 г. в частта му, с която по жалбата на З. Босаков е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220219001564-091-001 от 07.05.2020 г. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) Р-22220220076970-003-001 от 12.05.2020 г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърдени с Решение П-1149 от 23.07.2020 г., издадено от заместник - директора на Д ОДОП - София, действащ по заместване на директора, в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за данъчните периоди 2013 г., 2014 г. и 2016 г. в общ размер на 15927,69 лв., заедно с начислените лихви в размер на 8702,14 лв. Първоинстанционното съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на Босаков в останалата й част не е обжалвано и не е предмет на касационен контрол в настоящото производство. Касационният жалбоподател поддържа становище, че решението в отменителната му ревизионните актове част е неправилно поради противоречие с материалния закон, постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира съдебния акт в обжалваната част за необоснован и постановен в нарушение на чл. 154, ал. 1, чл. 202 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, чл. 170, ал. 1 АПК, чл. 42, ал. 3 и чл. 124, ал. 2 ДОПК, чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Счита за неправилен извода на съда относно недоказаното получаване от ревизираното лице на сумата от 30000,00 евро, с левова равностойност от 58674,90 лв. през данъчен период 2013 г. В тази връзка намира, че доказателствата, въз основа на които посочената сума при ревизията е възприета като получен доход от лицето, са приобщени в хода на ревизията с Протокол 1600897 от 19.12.2019 г., изготвен по реда на чл. 50 ДОПК, като към приобщените документи от досъдебно производство (ДП) 26/2019 г. са протокол за разпит на свидетел и Протокол 19/СПЕ-013 за извършена съдебно-почеркова експертиза (СПЕ). Твърди, че доколкото заключението на СПЕ е приобщено към преписката в хода на ревизията, то необосновано тя не е била приета от съда като доказателство по делото, а свидетелските показания били игнорирани в нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК. На следващо място, с касационната жалба се оспорва и приетото за недоказано получаване от ревизираното лице на суми за данъчните периоди 2014 г. и 2016 г. в размер на 100000,00 лв. изтеглени от банкова сметка на Витро Инвест АД (в несъстоятелност) на 13.12.2014 г. и в размер на 601, 95 лв. изтеглени от банкова сметка на същото дружество на 20.01.2016 г. Сочи, че липсва спор досежно факта, че на 13.12.2014 г. и на 20.01.2016 г. ревизираното лице е теглило посочените парични средства, но липсват доказателства относно твърдението му, че сумите са използвани за търговската дейност на дружеството. В тази насока намира за неправилно кредитирането от съда на заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ). Оспорва и възприетото от съда, че се касае за теглене на средства от банковата сметка за захранване на каса на дружеството, а не за изплащане на парични средства на физическо лице. По изложените в жалбата съображения се иска отмяната на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата в тази част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощената юрк. Михайлова, която от негово име поддържа жалбата и моли да бъде уважена. Представя списък на разноските. Ответникът З. Босаков, чрез процесуалният си представител адв. А. Пелев, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представен по делото неин писмен отговор. В съдебно заседание пред настоящия съд, ответникът се представлява от адв. Пелев, който от негово име оспорва жалбата и поддържа писмения отговор. Претендира присъждане на разноски по реда на чл. 38 от Закона за адвокатурата (ЗА). Представя списък на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението в обжалваната част на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му в тази част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството пред АССГ е било образувано по жалба на Босаков против РА Р-22220219001564-091-001 от 07.05.2020 г. и РАПРА Р-22220220076970-003-001 от 12.05.2020 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена, с Решение П-1149 от 23.07.2020 г., издадено от заместник - директора на Д "ОДОП" - София, действащ за нейния директор, с които на лицето са установени задължения над декларираните за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ общо в размер на 18157,04 лв. за ревизираните периоди 2013 г., 2014 г. и 2016 г. и са определени лихви за забава в размер на 10009,94 лв. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи или доходи, които не са декларирани и за чийто произход и основание за получаване ревизираното лице не е дало обяснения. Наличието на тези обстоятелства е довело до определяне на данъчните основи за облагане за процесните периоди по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Получените от ревизираното лице суми са квалифицирани от приходните органи като доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и приети за данъчна основа за облагане с данък на основание чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. В хода на съдебното производство за изясняване на факти и обстоятелства по делото е допуснато извършването на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението на която е прието без оспорване от страните и е кредитирано от съда като компетентно изготвено. В съдебния акт подробно са описани констатациите на експерта по поставените му задачи. Въз основа на приетите по делото писмени доказателства и заключението на ССчЕ, съдът е приел, че спорните РА и РАПРА са издадени от органи по приходите, които разполагат с материална компетентност и валиден квалифициран електронен подпис (КЕП). Направил е извод, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Подробно е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в оспорената част на РА. Отчел е, че в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на процесуалния ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Във връзка с това съдът е указал на Босаков доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. За да обоснове преценката си за частична незаконосъобразност на РА в частта му, потвърдена от решаващия орган, която сега е предмет на касационен контрол, първоинстанционният съд съобразил, че относно получената от ревизираното лице през 2013 г. сума от 58674,90 лв. или левовата равностойност на 30000,00 евро, приходните органи са се позовали на приобщени в ДП 26/2019 г. доказателства - показания на св. Б. Лазов, който твърдял, че е получил по електронна поща справка, ведно с разписка за изплатената сума на Босаков в посочения размер, които не се съдържат в ревизионната преписка. Ревизиращите са се позовали и на приложена в преписката съдебно-почеркова експертиза (СПЕ) относно подписа, положен в разписката, въз основа на която е прието, че Босаков е получил сумата от 30000,00 евро, което последният отрича. Съдът взел предвид, че според протокола, обект на изследване са били електро-фотографски копия на разписки от 29.08.2013 г., отпечатани от лицевата страна на лист формат А-4 посредством принтерно устройство. Според заключението, изображението на положения подпис в графа Получил сумата в електро-фотографското копие на разписка за платена сума на името на Босаков е изображение на подписа, положен в оригинал от същото лице. След съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, първоинстанционният съд приел, че те не потвърждават изводите на приходните органи за реално получаване на 29.08.2013 г. от ревизираното лице на сума в размер на 30000,00 евро. За този извод съдът се обосновал с липсата по делото на оригинал на документа (нито в ревизионната преписка, нито в материалите на ДП). Според съда, дори СПЕ да доказва, че положеният подпис в разписката е на Босаков, недоказана остава автентичността на документа. Направен е извод, че не са налице доказателства за наличието на оригинален документ разписка, както и полагането на подпис от ревизираното лице именно върху такъв документ - пресъздаден като електро-фотографското копие. Така е обоснован краен извод за липсата на категорични доказателства относно получаването от Босаков през 2013 г. на сума в размер на 58674,90 лв., като левова равностойност на 30000,00 евро. По отношение на сумите, изтеглени през данъчните периоди 2014 г. и 2016 г. от банкови сметки на Витро Инвест АД, открити в Банка ДСК АД и в Ти Би Ай Банк ЕАД, от които 100000,00 лв., изтеглени на 13.12.2014 г. и 601,95 лв., изтеглени на 20.01.2016 г. от Босаков, приходните органи са приели, че представляват друг облагаем доход, който не е деклариран от ревизираното лице. За тези периоди Босаков е бил представляващ Витро Инвест АД и член на Съвета на директорите на това дружество. Въз основа на събраните доказателства и заключението на ССчЕ, при съобразяване на поясненията на вещото лице в съдебно заседание, проведено на 23.06.2021 г., първоинстанционният съд е приел за съществено, че според счетоводните записвания в представените Дневници на с/ки 503 Разплащателна сметка и 501 Каса в левове на Витро Инвест АД се касае за захранване на каса със средства от банкова сметка, тъй като сумите са заведени по с/ка 501 и едната (100000,00 лв.) е изразходвана, а другата (601,95 лв.) е останала на салдо (в наличност) към края на отчетния период. Според съда това обстоятелство оборва законовата презумпция за вярност на констатациите в РА, доколкото в случая следва да се приеме, че по - скоро се касае за теглене на средства от банкова сметка за захранване на каса на дружество, отколкото за изплащане на парични суми на физическото лице по сделка. По тези съображения съставът на АССГ е отменил оспорения РА, в частта относно определения с него данък върху доходите на физическите лица в размер на 15927,69 лв. и начислените лихви в размер от 8702,14 лв., в които части сега решението е предмет на касационен контрол. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Спорен пред настоящата инстанция се явява въпросът относно това съставляват ли изтеглените от Босаков от банковите сметки на Витро Инвест АД парични суми в размер на 100000,00 лв. и 601,95 лв., както и сумата от 30000,00 евро, за която се твърди, че е получил срещу разписка, укрити доходи/приходи и в този смисъл налице ли е основание за определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 124 ДОПК. На този въпрос първоинстанционният съд е дал обоснован отрицателен отговор, който се споделя от настоящия съдебен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд в тази част. Направените от първоинстанционния съд изводи са обстоятелствено изложени и са обосновани на приобщените по делото писмени доказателства и заключението на ССчЕ, прието в хода на производството пред АССГ. В резултат, след правилното им обсъждане, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, в потвърдената от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП част на определените задължения за данък върху годишната основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 г., 2014 г. и 2016 г. в размер на 15927,69 лв., ведно с лихва в размер на 8702,14 лв., който е съответен на материалния закон. Изводите в РА в частта относно наличието на укрити доходи, получени от Босаков през данъчен период - 2013 г. в размер на 30000,00 евро с левова равностойност от 58674,90 лв. са направени въз основа на приобщени при ревизията доказателства с Протокол 1600897 от 19.12.2019 г., събрани в хода на ДП 26/2019 г. по описа на СО СП по пр. пр. 254/2019 г., протокол за разпит на свидетел (който не се намира по административната преписка) и Протокол 19/СПЕ-013 за извършена СПЕ. Изложените мотиви в РД и РА относно тази сума се основават на фактическа констатация за получаването й на 29.08.2013 г. по дадени показания от лицето Б. Лазов. Последният потвърдил, че получил имейл с прикачени към него разписки за изплатени суми в евро на три лица, като една от разписките е за получена сума от ревизираното лице в горепосочения размер. В РД е направено позоваване, включително и на изготвена в досъдебното производство СПЕ, въз основа на която при ревизията е прието за категорично установено, че в разписката за изплатена сума на Босаков, подписът в графа Получил сумата е негов. Ревизията представлява съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, които следва да се извършат при спазване на принципите за обективност (чл. 3 ДОПК), служебно начало (чл. 5 ДОПК), добросъвестност (чл. 6 ДОПК), както и при спазване на установените процесуални правила за провеждането й и събиране на доказателствата. Регламентацията на допустимите в производствата по ДОПК доказателства и доказателствени средства намира място в дял I, глава VIII на ДОПК. Протоколът за разпит на лицето Б. Лазов, на който се основават констатациите и изводите в РД и РА за получената сума през 2013 г. от ревизираното лице не се намира сред документите, присъединени по ДП в хода на ревизията с Протокол 1600897/19.12.2019 г., което е констатирано и от първоинстанционния съд. Разписката, както вече беше посочено по горе, също не е приобщена по делото като доказателство. Предвид това, неоснователно е направеното в касационната жалба позоваване на този протокол и на протокола на експертизата от ДП, съответно на развитата в тази насока теза за наличието на доказателства, установяващи получаването от Босаков на процесната сума. При тази фактическа установеност не следва да се обсъжда въпросът относно допустимостта на свидетелските показания на лицето Лазов. Ето защо, направеният извод за получен от Босаков доход с неустановен източник през 2013 г. е базиран единствено на приобщените и то не в цялост доказателства по ДП 26/2019 г. по описа на СО СП, по пр. пр. 254/2019 г., без да са събрани други доказателства от приходните органи по реда и условията на ДОПК. По предписанието на чл. 42, ал. 3 ДОПК, когато по реда на НПК са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на МВР, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. Тази разпоредба обаче е относима единствено към основанието за образуване на ревизионното производство. В случая, както в РД, така и в РА, не се съдържа друга информация във връзка с посоченото от Лазов относно получаването на сумата, липсват каквито и да било данни и доказателства относно основанието или причината за получаване на сумата, няма информация за източника на средствата и за това как точно е станало предаването й. От приобщените по делото доказателства не се установява приходните органи да са предприели съответни процесуални действия по събиране на доказателства в рамките на самата ревизия, които да са били насочени към установяване на твърденията в РД и РА. Правилно първоинстанционният съд не е възприел заключението на присъединената СПЕ като доказателство установяващо факта на получаване на спорната сума от ревизираното лице. Въз основа на това заключение не може да бъде обективиран извод за действителното получаване от Босаков на сумата от 30000,00 евро. По делото не са представени и документите, по които е работило вещото лице. Правилно е съобразено от съда, че както в ревизионната преписка, така и в хода на съдебното оспорване на РА не е бил представен оригинал или копие на документа - разписка за получена сума, като липсва и електро-фотографското копие, по което е работила експертизата от ДП. Извършените от съда процесуални действия свидетелстват за полагането на максимални усилия по установяване на спорните между страните обстоятелства, вкл. за приобщаване по делото на СТЕ от досъдебното производство и на електро-фотографско копие на разписката от 29.08.2013 г. Доказателствената тежест правилно е разпределена между страните с определение от 18.11.2020 г. С нарочно определение от открито съдебно заседание, провело се на 27.01.2021 г. съдът е задължил ответника в първоинстанционното производство да представи по делото разписка за получаване на 30000,00 евро от Босаков в оригинал и в заверено копие, което не е изпълнено. В изрична молба от 02.02.2021 г., подадена от процесуалния представител на ответника, е заявено, че оригиналът на разписката не се съдържа в архивите на Д ОДОП София и ТД на НАП София. Обосновано в тази връзка съдът е поставил акцент на отговора от Специализираната прокуратура (л. 273 от първоинстанционното дело), съгласно който в документите от ДП липсва посочената в определението на съда разписка от 29.08.2013 г. за изплатена сума на ревизираното лице. Предвид изложеното, правилен се явява направеният извод в обжалваното съдебно решение, че в производството по издаване на РА, необосновано е прието, че за 2013 г. Босаков е получил доходи в размер на 30000,00 евро, от други източници по чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ, които не е декларирал. Обстоятелството, че ревизионното производство е проведено по особения ред и данъчната основа е формирана по правилата на чл. 122 ДОПК не отменя задължението на приходните органи да установят с предвидените в ДОПК доказателства и доказателствени средства получаването на сумите, техния размер и основание за получаване - заем, дарение или др., което в случая не е сторено. Първоинстанционното решение е правилно и в частта, с която РА е частично отменен относно установените с него задължения за данъчните периоди 2014 г. и 2016 г., въз основа на констатации за изтеглени от Босаков суми от банкови сметки на Витро Инвест АД, открити в Банка ДСК АД и в Ти Би Ай Банк ЕАД, от които 100000,00 лв. на 13.12.2014 г. и 601,95 лв. на 20.01.2016 г. и включването им в данъчните основи по чл. 17 ЗДДФЛ. Правилно в тази част съдът е кредитирал заключението на приетата без оспорване ССчЕ, което е в насока, че спорните суми са послужили за захранване на каса със средства от банкова сметка, тъй като паричните средства са заведени по с/ка 501 Каса в левове на Витро Инвест АД - сумата от 100000,00 лв. е изразходвана, а сумата от 601,95 лв. е останала на салдо (в наличност). Въз основа на съпоставка на данните от Извлечения от банкови сметки и счетоводните записвания от Дневници на счетоводни сметки на дружеството, приложени по делото и към заключението, вещото лице е установило, че изтеглените суми от ревизираното лице от банкови сметки на представляваното от него дружество през 2014 г. и 2016 г. са предназначени за захранване на каса на "Витро Инвест АД, а не за изплащане на суми на физическото лице по сделка. Тези констатации напълно подкрепят и поддържаната от З. Босаков теза в хода на ревизията и при съдебното оспорване на РА, че процесните суми са останали в патримониума на дружеството и са послужили за осъществяване на търговската му дейност. От приходните органи не са събрани доказателства, от които да се установи наличието на правоотношение към релевантния момент между Витро Инвест АД и Босаков, което да предполага изплащането на доход. Не са налице и такива, от които да се установи, че посочените суми представляват изплатен доход на ревизираното лице, като липсват данни от дружеството да е подавана справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплащане на суми в тези размери като доход в полза на ревизирания. Направените изводи в тази насока се подкрепят и от казаното от вещото лице, изготвило ССчЕ, по време на изслушването му в съдебно заседание пред АССГ, проведено на 23.06.2021 г.: Самите записвания означават изразходване на тези 100000 лв. за покриване на задълженията на дружествата. Сам по себе си фактът, че Босаков е извършил банковите операции по теглене на двете суми не е достатъчен, за да се приеме поддържаната от ревизиращите органи теза. По изложените съображения посочените суми не съставляват доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и не следва да бъдат включени в данъчната основа по чл. 17 от същия закон за спорните периоди. По така изложените съображения съдебното решение в обжалваната част е правилно, поради което следва да се остави в сила. Събраните по делото доказателства сочат на единствено възможния извод за материална незаконосъобразност на РА в отменената от първоинстанционния съд част и на РАПРА. Въпреки изхода на спора, искането на адв. А. Пелев за присъждане на разноски адвокатско възнаграждение на основание чл. 38, ал. 2 ЗА поради твърдяно затруднено материално положение на Босаков, в размер на 2600,00 лв., е неоснователно. Съгласно чл. 38, ал. 1 ЗА адвокатът може да оказва безплатно адвокатска помощ и съдействие на лица, които имат право на издръжка (т. 1); материално затруднени лица (т. 2) и на роднини, близки или на друг юрист (т. 3). В този случай по делото следва да бъде представен договор за правна защита и съдействие, в който да е посочено, че договорената правна помощ е безплатна и точното основание за предоставянето й. По делото не е представен договор за правна защита и съдействие, в който да е договорена безплатна правна помощ в хипотезата на чл. 38, ал. 1, т. 2 ЗА. По тези причини искането на адв. Пелев следва да се остави без уважение. Правото на адвоката да предостави безплатна помощ в хипотезите по чл. 38 ЗА е установено със закон, но поради факта, че такава може да се предостави само в изчерпателно посочените в този закон случаи, те подлежат на конкретно договаряне. Само в този случай възниква задължение за съда да определи дължимото на адвоката възнаграждение и да осъди другата страна да го заплати в хипотезата на чл. 38 ЗА. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение