Решение № 8261 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9672/2011 г.

Решение № 8261 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9672/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационните жалби на Стоил Александров Стоилов от гр. Несебър, чрез адв. Г. Найденова и на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас към ЦУ на НАП, чрез юрск Монев, против решение № 824/15.06.2011 г., постановено по адм. дело № 1497/2009 г. на Административен съд - Бургас. В касационните жалби се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът Стоил Александров Стоилов от гр. Несебър моли съда да отмени решението в отхвърлителната му част, ведно с атакувания РА и се присъдят направените по делото разноски. Ответната страна - Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас към ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Касаторът - Директорът на Дирекция "ОУИ" Бургас към ЦУ на НАП атакува решението в отменителната му част и моли настоящата инстанция да постанови решение, с което да отхвърли изцяло жалбата на Стоилов и да присъди разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - Стоил Александров Стоилов, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Осмо отделение, като извърши проверка на обжалваното решение на основанията, изложени в касационните жалби намира, че те са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. С обжалваното решение Административен съд гр. Бургас е изменил Ревизионен акт /РА/ № 02-00-800603/25.07.2008 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-286/23.09.2008 г. на и. д. директор на Дирекция "ОУИ" - Бургас, с който, в тежест на Стоил Александров Стоилов от гр. Несебър, са били установени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 3560,32 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 1139,92 лв., както и за 2006 г. в размер на 10 429,64 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 1851,69 лв., като съдът е определил задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 3182,80 лв., ведно с лихвата забава в размер на 984,44 лв. В частта, в която РА е изменен като задълженията на лицето за 2005 г. са установени в по-малък размер е подадена жалба от Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас при ЦУ на НАП пред настоящата инстанция. С останалата си част, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице за срещу РА за 2005 г. и 2006 г. решението на АС Бургас е обжалвано от Ст. Стоилов. За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден при спазване на процесуалните правила, от компетентен орган и в законоустановената форма. Съдът счита, че по отношение на Стоилов са били налице предпоставките за извършване на ревизия при особени случаи по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, конкретно на т. 1, 2 и 5 от същия текст. Съдът е приел, че с продажбата на четири апартамента през 2005 г. и 2006 г. Стоилов е действал в качеството си на търговец по смисъла на чл. 1, т. 14 ТЗ, извършвайки по занятие сделки, свързани с изграждане на недвижими имоти с цел продажба. Оттам е прието, че облагането правилно е извършено по реда на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), като данъчната основа на сделките е определена на база пазарна цена на същите, съобразно заключение на приета комплексна съдебно-техническа и счетоводна експертиза, но до размера, непревишаващ установеното в РА. Делото е изяснено от фактическа страна, не са допуснати нарушения на процесуалните правила от съда. Наведените касационни оплаквания са относно обосноваността и законосъобразността на изводите на съда относно спорните по делото въпроси, а именно - относно наличието на предпоставки за извършване на ревизия по аналог и относно приложимостта на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) при формиране на данъчната основа на доходите с оглед на качеството, в което ревизираното лице е извършило сделките по продажба на недвижимо имущество - като физическо лице или като физическо лице, извършващо дейност като едноличен търговец, независимо от липсата на регистрация по ТЗ. Относно наличието на предпоставките за извършване на ревизия по аналог. Приходните органи са се позовали на наличие на обстоятелства по т. 1, 2 и 5 от чл. 122, ал. 1 ДОПК. Съдът, като е анализирал събраните доказателства и е подвел установените факти под приложимите правни норми, е приел, че такива обстоятелства са налице, поради което приходните органи са процедирали законосъобразно. Конкретно, в касационната жалба, се твърди на първо място, че липсват основания по т. 1 от чл. 122, ал. 1 ДОПК, тъй като до започване на ревизията, приключила с издадения РА № 02-00-800603/25.07.2008 г., предмет на обжалване пред АС Бургас, Стоил Стоилов е подал декларации по чл. 41 ЗОДФЛ, както за 2005 г., така и за 2006 г. Фактите са безспорни. Установено е, че декларациите са подадени на 14.09.2007 г. Ревизията, приключила с процесния РА, е започнала със ЗВР от 11.03.2008 г. Тази ревизия обаче се явява повторна, тъй като предходен РА от 04.12.2007 г., издаден в ревизионно производство с обхват установяване на данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., започнала на 10.05.2007 г., е приключила с РА, който е отменен от решаващия орган като по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК преписката е върната за издаване на нов РА. Спорно в случая е тълкуването на нормата на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК относно най-късния момент, към който следва да е налице подаване на декларация. Според касатора това е издаването на ЗВР за повторната ревизия от 11.03.2008 г., а съдът е приел, че това е първата ЗВР от 10.05.2007 г., с която е започнало ревизионното производство, приключило с отменения по административен ред РА. Правилно е тълкуването, дадено от съда. Това е така, защото новата ревизия, макар и да започва с отделна ЗВР, е в продължение на първата и има връзка с нея. Отмяната на първия РА не заличава действията по издаването му и ревизията като такава. Тази първа ревизия има своите правни последици, както по отношение спазване забраната за връщане за повторна ревизия по чл. 155, ал. 5 ДОПК, така и по отношение прекъснатата давност, приобщаването на събрани доказателства и др. С отмяната на РА последиците от тази ревизия не се заличават с обратна сила. При тълкуване на законодателната воля систематично, се налага изводът, че разпоредбата има предвид като начален момент първоначалното започване на ревизионно производство, когато са спазени процесуалните правила и ревизията не е нищожна, както е в случая. Обратното би означавало да се допусне заобикаляне на закона като се игнорира крайният преклузивен срок, до изтичане на който неподаването на декларация, не се санкционира с извършване на ревизия по аналог. Предвид горното, касационното оплакване е неоснователно. Отделно от това и алтернативно, са налице обстоятелства и по т. 2 и т. 5 от чл. 122, ал. 1 ДОПК. Данни за укрити приходи и доходи са обстоятелствата относно придобиване на доходи, съобразно отразеното в нотариални актове, приобщени като доказателства още в първата ревизия, които доходи не са декларирани и върху тях не са заплатени данъци. В горния смисъл и противно на наведеното касационно оплакване са налице позоваване от решаващия орган и развити мотиви на съда. Същото така ревизираното лице, при поискване от приходните органи, както и впоследствие, не представя документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, а именно доказателства относно себестойността на изградените от него апартаменти след придобиването на право на строеж за изграждането им през 2005 г., от "Хоум Трейдинг" ЕООД гр. Несебър. Безспорно установяването на себестойността на изграденото е от значение за установяване на данъчната основа за облагане на получените приходи от продажбата на изградените апартаменти. В жалбата се твърди, че физическото лице няма задължение да води счетоводство, поради което непредставянето на документи относно стойността на вложените труд, средства, материали и др. не би следвало да бъде санкционирано по реда на чл. 122 ДОПК. Оплакването е неоснователно. Разпоредбата на т. 5 не изисква редовно водена счетоводна отчетност, а данни /документи/, въз основа на които да е възможно да бъде установена себестойността. Именно невъзможността да бъде установена тази стойност, а не липсата на водена счетоводна отчетност е обстоятелство, при което данъчната основа се определя не само документално, а по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. АС Бургас е достигнал до същите изводи, които касационният съд намира за правилни. Правилни са изводите на съда и относно другия спорен въпрос по делото - по кой ред следва да се определи данъчната основа за облагане - този по чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) вр. със ЗКПО или по чл. 24 ЗОДФЛ (отм.). За отговора на този въпрос е от значение да се установи дали ревизираното физическо лице е извършвало през 2005 г. и 2006 г. дейност като търговец, независимо, че не е бил регистриран като такъв по реда на ТЗ. Съгласно приложимите разпоредби на чл. 1, ал. 1, т. 14 и чл. 286, ал. 2 ТЗ определяща е дейността, а не качеството на лицето, извършващо сделки. В случая е от значение дали покупката на правото на строеж, строежа и продажбата на четири недвижими имота в рамките на две години е дейност, извършвана с цел продажба, като занятие в периода на лицето. В случая е налице покупка на право на строеж през 2005 г., реализация на същото и продажба на всички построени обекти в рамките на същата и следващата година. Лицето не е обезпечавало собствени нужди или нужди на своето семейство, за което няма и твърдения. Релевантен е и броят на сделките, надвишаващ значително обичайния за периода на реализирането им. Реализирана е печалба, която фактическа констатация на органа по приходите е презумптивно вярна по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК и не е оборена надлежно. Изводът е, че целта на придобитото право на строеж е продажба и реализиране на печалба. Тази установена цел определя характера на извършените впоследствие продажби като търговски сделки. В този случай облагането също следва да е като за търговски сделки, за да се избегне злоупотреба с права. Не би следвало правото на лицето да извършва дейност като търговец, без да има съответна регистрация, което е позволено от закона, да води до различие в облагането между регистрираните търговци и лицата, извършващи дейности като търговци, в полза на последните, т. е. с позволени правни средства да се постигне забранен от закона резултат. Извършеното облагане по реда на чл. 21 ЗОДФЛ (отм.) е законосъобразно, неоснователни са касационните оплаквания за незаконосъобразност и необоснованост на мотивите на съда в тази им част. Касационната жалба на Ст. Стоилов като цяло е неоснователна. Относно начина на определяне на данъчната основа, съобразно пазарната цена на сделките и крайните изводи на съда относно размера на дължимия данък, не са наведени оплаквания от ревизираното лице. Наведени са оплаквания за субективност, непрецизност и изчислителни неточности на възприетата тройна комплексна съдебна експертиза, а оттам и за приетите от съда крайни суми на главница и лихви за данъка за 2005 г., от касатора Директор дирекция "ОУИ" Бургас. Така наведените оплаквания са неоснователни, както и касационната жалба на директора на Д "ОУИ" в цялост. Съдът е изяснил спора от фактическа страна, приел е заключенията на две съдебни експертизи, работили по методите, предвидени в § 1, т. 10 ДР ДОПК във връзка с определяне на пазарна цена по смисъл на § 1, т. 8 ДР ДОПК. Правилно съдът е ценил дадените заключения като обосновани, пълни, съобразени с изповядани сделки за сходни имоти съобразно подборно проучване на пазара. Приложни са методите /на увеличена стойност и сравними неконтролирани цени/, отговарящи на характеристиките и особеностите на сделките и региона. Определената справедлива пазарна цена правилно е съобразена със степента на завършеност на обектите съобразно официалните данни за въвеждането им в експлоатация. Не се сочат от касатора доказателства във връзка с твърдяните изчислителни неточности, нито се сочат конкретни суми. Решението и в тази си част е обосновано и законосъобразно. Предвид изложеното касационният съд намира обжалваното решение на АС Бургас за правилно. Като такова същото следва да се остави в сила. Предвид неоснователността и на двете касационни жалби на страните не се следват разноски в касационното производство. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение