Решение № 7954 от 5.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14120/2011 г.

Решение № 7954 от 5.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14120/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Москов" ЕООД гр. Поморие, подадена от управителя Веселин Спасов Москов, против Решение № 1209/5.09.2011 г. постановено по адм. дело № 1334/2009 г. по описа на Административен съд /АС/ - Бургас, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 900464/30.06.2009 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас, в обжалваната и потвърдена част с решение № РД-10-206/28.08.2009 г.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробно съображения за незаконосъобразност на атакуваното съдебно решение в обжалваното му част. Иска се отмяна на решението в същата част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата срещу ревизионния акт като изцяло се отмени последният. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция "ОУИ" Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище за по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страни, в срок и е процесуално допустима.

Пред касационния съд се обжалва решение на АС Бургас, с което като е изменен РА № 900464/30.06.2009 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас, в обжалваната и потвърдена част с решение № РД-10-206/28.08.2009 г., е отхвърлена жалбата на "Москов" ЕООД срещу същия ревизионен акт, с който на дружеството са определени задължения за внасяне на ДДС и лихви, както следва:

за периода м. декември 2003 г. - ДДС в размер на 14 920,46 лв. и лихви 8870,23 лв., за периода м. април 2004 г. - ДДС в размер на 67 986,14 лв. и лихви 36 531,02 лв., за периода м. ноември 2007 г. - ДДС в размер на 91 924,95 лв. и лихви 17 505,19 лв., за периода м. април 2008 г. - ДДС в размер на 127 247,62 лв. и лихви 15 459 лв., за периода м. декември 2003 г. Начислен е допълнително ДДС предвид извършени сделки с обекти, находящи се в сграда в гр. Поморие, ул. "Отец Паисий" № 6.

Първата група сделки е по нот. Акт от 18.11.2002 г., в който е обективирана сделка между ревизираното лице и двама собственика на земя, по силата на която "Москов" ЕООД придобива право на строеж върху земята като се задължава да построи и да предаде на двете физически лица два индивидуално обособени обекта - апартаменти. Не е спорно между страните и е възприето от съда становището, че е налице т. нар. "бартер", при който ревизираното лице продава строителната услуга по изграждане на апартаментите срещу които получава вещно право на строеж върху земята. В случая са приложими разпоредбите на ЗДДС отм. и ППЗДДС отм. в ред. им към м. ноември 2002 г. Спорът по тази сделка е свързан с определяне на момента на настъпване на данъчното събитие и оттам налице ли са предпоставки за прилагане института на давността, за което е направено надлежно възражение от ревизираното лице.

Съгласно чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС отм. и чл. 34 ППЗДДС отм. - при доставка, при която плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът при едната е получател по другата като данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. Определяща в случая е датата на прехвърляне на ограниченото вещно право на строеж /18.11.2002 г./, а не датата на завършване на услугата /през м. декември 2003 г., когато е подписан акт обр. 16/. Релевантно в случая е, че ревизираното лице е било регистрирано по ЗДДС към момента на издаване на нот. акт от м. ноември 2002 г. /регистрацията му е от 21.09.2001 г./, т. е. за него е било налице задължение да издаде данъчна фактура при настъпване на данъчното събитие. Вярно е, че едната от двете доставки по прехвърляне на право на строеж като свързана с земя по смисъла на чл. 34 вр. с чл. 33, ал. 1 ЗДДС отм., е освободена доставка до момента на завършване на сградата в груб строеж. Това обстоятелство обаче не означава, че данъчно събитие не настъпва, нито освобождава данъчнозадълженото лице от задължението да издаде данъчна фактура. Характерът на доставката не променя датата на настъпване на данъчното събитие по нея. В този случай се приема също, че данъчното събитие и за другата насрещна доставка - предоставяне на СМР - е настъпило към 18.02.2011 г., независимо, че към този момент все още СМР не са извършени. По отношение стойността на строителната услуга е възможна корекция на данъчната основа след фактическото завършване на СМР.

Настъпването на данъчното събитие определя момента, от който започва да тече погасителна давност. В случая, на основание чл. 100, ал. 3 ЗДДС отм., СД е следвало да се подаде до 14.12.2002 г. Съгласно чл. 109, ал. 3 ДОПК не се образува производство по установяване на задължения за данъци, когато са изтекли 5 години от изтичане на годината, в която е следвало да се подаде декларацията. В случая петте години изтичат на 31.12.2007 г. Процесната ревизия по ЗДДС е запознала със ЗВР от 29.11.2008 г., при което не е спазена забраната на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Допуснато е съществено процесуално нарушение, което е самостоятелно основание за отмяна на акта в тази му част.

От материална гледна точка, доколкото става въпрос за погасяване на данъчни задължения, следва да се приложи онзи институт на погасителната давност, който е действал към момента на тяхното възникване. Тъй като става въпрос за данъчно събитие, настъпило през 2002 г., то това е разпоредбата на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.), която определя, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Съгласно легалното понятие за "публични вземания" в чл. 13 ДПК (отм.)вземанията за данъци са публични. Въпросът за внасянето на дължимия ДДС е уреден в чл. 74 от ЗДДС (отм.), като според ал. 1 регистрираното лице е длъжно да внесе определения по реда на чл. 73 данък в републиканския бюджет по сметка на съответната ТД на НАП в 15-дневен срок от изтичането на данъчния период, за който се отнася данъкът, а в случаите, когато данъкът се отнася за последния данъчен период - в 30-дневен срок от датата на прекратяване на регистрацията. С оглед на тази правна регламентация по отношение на възникналите данъчни задължения за ДДС за 2002 г. погасителната давност започва да тече от 1.01.2003 г. и петгодишният давностен срок изтича на 31.12.2007 г. Следователно давностният срок е изтекъл към момента на започване на ревизията чрез възлагането й.

Ето защо РА, в частта относно определените задължения за довнасяне на ДДС по сделките за обезщетения по нот. акт от 18.11.2002 г., в размер на 6495,46 лв., ведно със съответните лихви от 3861,21 лв., се явява незаконосъобразен поради изтекла давност. Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил незаконосъобразно решение, което следва да се отмени в тази си част и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени РА в същата част.

Втората група сделки с обекти в сграда в гр. Поморие, ул. "Отец Паисий" № 6 са продажби на апартаменти и гаражи от ревизираното лице на трети лица, съобразно приложена справка към РД. Тези обекти са продадени в завършен вид, какъвто е налице след м. декември 2003 г. Давността по тези сделки изтича след издаване на ЗВР, с която се явява прекъсната. След като са определили данъчната основа на продажбите на база цената за 1 кв. м РЗП, приходните органи установили, че продажната цена на обектите е по-ниска от себестойността на строителната услуга по изграждането им, поради което и на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС отм. данъчната основа е увеличена като е приравнена на себестойността. В резултат е определен дължим ДДС за довнасяне в размер на 8425 лв., ведно със съответните лихви, съгласно решението на АС Бургас. По отношение на решението в тази му част не са изложени конкретни касационни оплаквания. При служебна проверка на материалната законосъобразност на същото не се констатираха пороци на решението, поради което същото следва да се остави в сила в тази част.

За данъчен период м. април 2004 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 67 986,14 лв. и лихви върху него в размер на 36 531,02 лв.

Фактическата обстановка не е спорна. По договор за учредяване на право на строеж, обективиран в нот. акт от 6.04.2004 г. ревизираното лице "Москов" ЕООД придобива право на строеж върху земя в гр. Поморие, бул. "България" № 1, срещу което поема задължение да построи в полза на прехвърлителите на ограниченото вещно право - две физически лица, които са "свързани лица"с едноличния собственик на дружеството, 14 обекта. Обектите са въведени в експлоатация на 21.12.2005 г. "Москов " ЕООД е начислил върху обезщетението, като задължение към бюджета, данък /ДДС/ в размер на 3050 лв.

Приходните органи са променили данъчната основа като са приели, че ДДС следва да начисли върху пазарната стойност на строителната услуга, престирана в замяна на полученото право на строеж. Позовали са се на разпоредбата на чл. 30, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДС отм., според който данъчната основа е пазарната цена, когато сделката е между свързани лица и когато плащането се извършва със стоки или услуги. Пазарната стойност на строителната услуга за 1 кв. м са определили като разлика между стойността на продадените обекти в същата сграда от "Москов" ЕООД на трети лица и стойността на отстъпеното право на строеж, разделена на квадратурата на продадените сгради. Получената средна пазарна цена за 1 кв. м е умножена по квадратурата на обектите, отстъпени като обезщетение на собствениците на земята /744,52 кв. м/. Върху получената данъчна основа е начислен ДДС в размер на 71 036,14 лв., от който е приспаднат начисления и е определено задължение в размер на 67 986,14 лв., ведно с лихвите за забава. Съдът е възприел за законосъобразни действията на приходните органи по определяне на данъчната основа и начина на изчислението й.

За данъчен период м. ноември 2007 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 91 924,95 лв. и лихви 17 505,19 лв.

Фактическата обстановка не е спорна. По договор за учредяване на право на строеж, обективиран в нот. акт от 29.11.2007 г. ревизираното лице "Москов" ЕООД придобива право на строеж върху земя в гр. Поморие, ул. "Крайбрежна" № 61, срещу което поема задължение да построи в полза на физическото лице Каприев, прехвърлител на ограниченото вещно право, обекти в същата сграда. При извършване не ревизията сградата е завършена в груб строеж, продадени са два от апартаментите в нея на трети лица.

Приходните органи са променили данъчната основа като са приели, че ДДС следва да начисли върху пазарната стойност на строителната услуга, престирана в замяна на полученото право на строеж. Позовали са се на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС вр. с чл. 130 ЗДДС, според които данъчната основа е пазарната цена, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги. Пазарната стойност на строителната услуга за 1 кв. м са определили като разлика между стойността на продадените обекти в същата сграда от "Москов" ЕООД на трети лица и стойността на отстъпеното право на строеж, разделена на квадратурата на продадените сгради. Получената средна пазарна цена за 1 кв. м е умножена по квадратурата на обектите, отстъпени като обезщетение на собствениците на земята. Върху получената данъчна основа е начислен ДДС, от който е приспаднат внесения данък и данъчен кредит, при което е определено задължение в размер на 91 924,95 лв., ведно с лихвите за забава. Съдът е възприел за законосъобразни действията на приходните органи по определяне на данъчната основа и начина на изчислението й.

За данъчен период м. април 2008 г. е установено задължение за ДДС в размер на 127 247,62 лв. и лихви 15 459 лв.

Фактическата обстановка не е спорна. По договор за учредяване на право на строеж, обективиран в нот. акт от ревизираното лице "Москов" ЕООД придобива право на строеж върху земя в гр. Поморие, ул. "Арда" № 5, срещу което поема задължение да построи в полза на физическите лица Къндева, Дикова, Москов и Москова, прехвърлители на ограниченото вещно право, обекти в същата сграда. При извършване на ревизията сградата е завършена само в груб строеж, продадени са два от апартаментите в нея на трети лица.

Приходните органи са променили данъчната основа като са приели, че ДДС следва да начисли върху пазарната стойност на строителната услуга, престирана в замяна на полученото право на строеж. Позовали са се на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС вр. с чл. 130 ЗДДС, според които данъчната основа е пазарната цена, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги. Пазарната стойност на строителната услуга за 1 кв. м са определили като разлика между стойността на продадените два апартамента в същата сграда от "Москов" ЕООД на трети лица и стойността на отстъпеното право на строеж, разделена на квадратурата на продадените сгради. Получената средна пазарна цена за 1 кв. м е умножена по квадратурата на обектите, отстъпени като обезщетение на собствениците на земята. Върху получената данъчна основа е начислен ДДС, от който е приспаднат внесения данък и данъчен кредит, при което е определено задължение в размер на 91 924,95 лв., ведно с лихвите за забава. Съдът е възприел за законосъобразни действията на приходните органи по определяне на данъчната основа и начина на изчислението й.

Наведени са касационни оплаквания за материална незаконосъобразност на съдебното решение.

Съдът е възприел становището на данъчните органи, че договорите за прехвърляне на право на строеж срещу задължение за построяване на обекти в подлежащата на изграждане сграда, е възмезден - налице са две възмездни престации, при които не се извършват насрещни плащания като отношенията между страните се уреждат чрез равностойна замяна на стоки или услуги. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях, а данъчната основа на доставката е пазарната й цена. По силата на приложимия към първата група сделки през 2004 г. ЗДДС отм. не е определен момента на изчисляване на пазарната цена, но съгласно чл. 26, ал. 7 вр. с чл. 130 ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., е уточнено, че пазарната цена на предоставяната услуга се изчислява към датата, на която данъкът е станал изискуем. Изискуемост е налице към настъпване на данъчното събитие, съвпадащо с датата на прехвърляне на правото на строеж, независимо, че към тази датата строителната услуга не е извършена, а прехвърлянето на право на строеж се явява освободена сделка до изграждане на сградата в груб вид.

Изводите на съда са правилни по отношение на характера на сделките като бартерни, датата на настъпване на данъчното събитие и относно приложимите правни норми. Неправилно съдът е определил данъчната основа, върху която се дължи ДДС и оттам размера на дължимия ДДС.

В случая "Москов" ЕООД се явява купувач/приобретател на правото на строеж на сграда, без това за обектите, за които прехвърлителите си запазват правото на строеж, "Москов" ЕООД е получател по тази сделки. Насрещното задължение на "Москов" ЕООД не е за вещна престация /прехвърляне на право на собственост или вещни права/, а е облигационно - за построяване в завършен вид на точно определени, индивидуализирани обекти в сградите, за които прехвърлителите са си запазили правото на строеж. Собствеността върху тези обекти се придобива от собствениците на земята не по силата на правна сделка, а по приращение. Изводът е, че касаторът не прехвърля собственост върху тези недвижими имоти, а само извършва строителни услуги във връзка с построяването им в завършен вид. По сделките за извършване на СМР касаторът е доставчик, поради което данъкът по тези сделки е изискуем от него като регистрирано по ЗДДС лице, доставчик по облагаема доставка.

При това положение действително е налице бартер - право на строеж срещу строителната услуга - поето е задължение да се построят обекти в бъдещата сграда, които остават за прехвърлителя на правото на строеж. Без значение е дали е налице или не парично доплащане, както е за част от сделките, тъй като за прилагане на правилата за бартера е достатъчно възнаграждението само частично да е определено в стоки или услуги /чл. 26, ал. 7 ЗДДС/.

Данъчната основа за облагане на доставките на строителни услуги, както по реда на ЗДДС отм., така и по новия ЗДДС, следва да се определи по пазарни цени. Приложими са специалните норми на чл. 30, ал. 3, т. 1 ЗДДС отм. и чл. 26, ал. 7 ЗДДС. В този връзка се явяват неоснователни касационните оплаквания за допусната незаконосъобразност предвид неопределянето на данъчната основа като себестойност на строителните услуги.

От значение за законосъобразността на РА е към кой момент е определена данъчната основа като пазарна стойност на строителните услуги на обектите, предоставени като "обезщетение" на лицата, прехвърлили право на строеж и по какъв начин е определена тази пазарна стойност.

Относно момента.

1. По ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. Съгласно приложимата ал. 2 на чл. 130, ред. 2007 г. - "данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях". В процесния случай по-ранната от двете доставки е тази по прехвърляне на право на строеж. Данъчно събитие по отношение на тази сделка настъпва на датата на прехвърляне на вещното право или това е датата на сключване на нотариалния акт. Вярно е, че тази доставка се води освободена сама по себе си, но както се посочи по-горе, при бартер се прилагат специални правила, създадена е законова фикция. Освен това характерът на доставката не променя датата на настъпване на данъчното събитие по нея. На основание чл. 130, ал. 2 ЗДДС следва да се приеме също, че данъчното събитие и за другата насрещна доставка - предоставяне на СМР е настъпило към същата дата, независимо, че към този момент все още СМР не са извършени. От там следва, че данъчната основа за облагане с ДДС също се определя към настъпване на данъчното събитие, когато данъкът е станал изискуем. Данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, в която изрично се установява, че пазарната цена на услугите е изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. В конкретната хипотеза това означава, че следва да се определи пазарната цена на строителната услуга, за изпълнението на която се е задължил строителя, към датата на сключване на нот. актове - 29.11.2007 г. и 2.04.2008 г. Нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство са събрани доказателства в този смисъл. Експертизата в ревизионното производство дава заключение за пазарната стойност към момента на изграждане на сградата и осъществяване на първите продажби в тях на трети лица, на база цената на тези продажби, а експертизата в съдебното производство дава заключение за себестойността на строителните услуги от счетоводна гледна точка.

2. По ЗДДС отм. Съгласно чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС отм. и чл. 34 ППЗДДС отм. - при доставка, при която плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът при едната е получател по другата като данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. Определяща в случая е датата на прехвърляне на ограниченото вещно право на строеж, а не датата на завършване на услугата. Вярно е, че едната от двете доставки по прехвърляне на право на строеж като свързана с земя по смисъла на чл. 34 вр. с чл. 33, ал. 1 ЗДДС отм., е освободена доставка до момента на завършване на сградата в груб строеж. Това обстоятелство обаче не означава, че данъчно събитие не настъпва, нито освобождава данъчнозадълженото лице от задължението да издаде данъчна фактура. Характерът на доставката не променя датата на настъпване на данъчното събитие по нея. В този случай се приема също, че данъчното събитие и за другата насрещна доставка - предоставяне на СМР - е настъпило към сключване на сделката - 6.04.2004 г., независимо, че към този момент все още СМР не са извършени. Ето защо и в този случай пазарната цена на строителната услуга следва да се определи и изчисли към същата дата.

Относно начина за определяне на данъчната основа.

Съгласно т. 16 ПЗР ЗДДС вр. с § 1, т. 8 ДР ДОПК и чл. 20, т. 5 ЗДДС /отм., в ред ДВ, бр. 109/2003 г./ пазарна цена е сумата без ДДС, която би била платена за идентична услуга по доставка при същите условия, между лица, които не са свързани. Определя се чрез методите на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци, метода на пазарните цени, метода на увеличената себестойност и др., приложими при определени условия и последователност, ред и начин, определени с подзаконов нормативен акт.

Съдът е приел, че пазарната стойност на строителната услуга се определя спрямо продажната цена на обектите в същата сграда, които са изградени от ревизираното лице и продадени от него на трети лица в изцяло завършен вид или в груб строеж.

Предвид изложеното по-горе този извод се явява незаконосъобразен, тъй като съответства не на вида на доставката - строителна услуга, а на доставка по прехвърляне на право на собственост върху имоти, макар и в същата сграда. Освен това се изследва пазарна цена на услугата не към релевантния момент, посочен по-горе, а към момента на завършване на сградата. Няма съпоставимост между цената на обектите и пазарната цена на услугата. Не става ясно кой от методите за определяне на пазарните цени е приложен и какви са фактическите и нормативни основания за това, включително чрез използване на специални знания. Ето защо решението на АС Бургас се явява необосновано и незаконосъобразно във връзка с определяне на пазарната цена строителните услуги и момента към който са определени. Съдът е допуснал и нарушение на процесуалните правила, тъй като е инстанция по съществото на спора и е следвало да установи пазарната цена на услугите, а оттам и данъчната основа за облагане и довнасяне на ДДС. Съдът не е дал указания на страните, че за някои обстоятелства от съществено значение за спора не се сочат доказателства, не е проявил процесуална активност за служебно събиране на доказателства чрез използване на специални знания. Както вече се посочи, назначената и приета експертиза относно себестойността на СМР е доказателствено средство за установяване на обстоятелства, които в случая не са релевантни.

Ето защо решението освен необосновано и незаконосъобразно, в частта относно данъчните периоди през 2004, 2007 г. и 2008 г., постановено е при неизяснена фактическа обстановка, поради което като се отмени в тази си част следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Следва да се установят факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно. При новото разглеждане на делото съдът следва да разпредели доказателствената тежест и да даде указания на страните за кои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства - относно пазарната цена на строителните услуги, изчислена към момента, когато данъкът е станал изискуем и по приложимите и относими нормативно определени методи за това. Следва да се ползват специални знания като се назначи и приеме заключение на експертиза в същия смисъл.

Относно разноските, поискани и направени, както пред първата инстанция, така и пред касационната инстанция, и на основание чл. 226, ал. 3 АПК, следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на спора.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 1 и 2, чл. 222, ал. 1 и 2 АПК вр. с чл. 160, ал. 1 и чл. 161 ДОПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение,